I GSK 1035/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 188/13 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. (dalej: WSA w K. lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Ke 188/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] określającą podatek akcyzowy za wrzesień 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, orzekł o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji i zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty sądowe. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2012 r. określającą M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w wysokości 1135 zł w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...] i orzekł co do istoty sprawy, określając to zobowiązanie w wysokości 1113 zł. Organ ustalił, że podatnik we wrześniu 2007 r. dokonał sprzedaży wskazanego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Sprzedaż ta podlegała akcyzie, ponieważ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazano, że samochód został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703 Taryfy celnej. Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, organ oparł się na dowodzie z przesłuchania jego obecnego właściciela, oględzinach oraz informacji uzyskanej od polskiego przedstawiciela producenta pojazdu, że wyprodukowano go jako osobowy w kategorii M1. Podatnik błędnie zaklasyfikował samochód do pozycji CN 8704 jako ciężarowy i nie uiścił podatku akcyzowego, wobec czego organ określił zobowiązanie w tym podatku stosownie do obowiązujących przepisów prawa. Uwzględniając skargę M. J. WSA w K. wskazał, że organ przeprowadził w niniejszej sprawie niewystarczające postępowanie dowodowe. Organ dokonał ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o oględziny samochodu z dnia [...] września 2011 r., informację od przedstawiciela na Polskę marki [...] z dnia [...] września 2011 r. oraz zeznania obecnego właściciela pojazdu, ale pominął fakt, że sprzedaż pojazdu przed pierwszą rejestracją w kraju miała miejsce we wrześniu 2007 r. i w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży. Zdaniem Sądu I instancji istotne było dokonanie ustaleń co do stanu i cech samochodu na datę powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem jego oględziny przeprowadzono 4 lata po sprzedaży przez skarżącego, a Z. Z., aktualny właściciel, jest już trzecim z kolei właścicielem pojazdu, który nabył go w dniu [...] maja 2010 r. Przed Z. Z. właścicielem pojazdu był W. I., który pojazd ten nabył w dniu [...] października 2008 r. oraz T. T., który pojazd nabył od skarżącego w dniu [...] września 2007 r. Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego organy nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania jako świadków wszystkich nabywców, ograniczając się do przesłuchania aktualnego właściciela. Nie było zaś żadnych przeszkód by organ wysłuchał te osoby, które z pewnością posiadały wiadomości co do cech pojazdu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz, ewentualnie, o dokonywanych w nim zmianach konstrukcyjnych. Przesłuchanie byłych właścicieli samochodu, zwłaszcza T. T., jako pierwszego nabywcy od skarżącego, było istotne szczególnie w świetle twierdzeń skarżącego o istnieniu w pojeździe trwałej metalowej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Kwestia ta jest istotna w świetle Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (ogłoszonych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi przedstawiona okoliczność świadczy o tym, że dany pojazd posiada cechy projektowe klasyfikujące go do pozycji CN 8703. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że kwestia ta miała dla organu zasadnicze znaczenie, więc potwierdzenie istnienia przegrody mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji uznał za niewystarczające w procesie dowodzenia ograniczenie się organu wyłącznie do dowodu z oględzin, przeprowadzonych 4 lata po powstaniu obowiązku podatkowego i przesłuchania aktualnego właściciela samochodu. Od daty sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju nastąpił znaczny upływ czasu, samochód był własnością trzech osób, a skarżący podnosił m.in. istnienie w nim przegrody. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. T. i W. I. oraz skarżącego pozwoliłoby organowi na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego – art. 2 pkt 1 i art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Z tych powodów WSA w K. stwierdził, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie wyjaśnił istoty sprawy, był niekompletny, przez co naruszono art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. i uchylił decyzje organów obu instancji wydane w tej sprawie, a formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd polecił organowi przeprowadzić dowód z przesłuchania jako świadków T. T. i W. I., a także przesłuchać stronę. Przeprowadzając te dowody organ powinien mieć na uwadze odtworzenie cech projektowych pojazdu na datę powstania obowiązku podatkowego wskazujących na jego przeznaczenie. II Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w K. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną organ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania: a) art. 3 ust. 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z pominięciem oceny realizacji przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego uwzględniającego stan prawny sprawy; b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 188 o.p. poprzez wyrażenie poglądu – oceny, że organy podatkowe nie zebrały całego, jak i nie rozważyły zgromadzonego materiału dowodowego w sposób prawidłowy, naruszyły zasadę dwuinstancyjności, zasadę prawdy obiektywnej, co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi; c) art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi strony przeciwnej, mimo że stan sprawy sprzeciwiał się takiemu właśnie rozstrzygnięciu. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością. M. J. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności prowadzące do nieważności postępowania, tym samym spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w K. oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ wnosząc skargę kasacyjną, twierdzi, że wyrok Sądu I instancji narusza prawo, gdyż pomija ocenę przepisów prawa stosowanych przez organy, a w konsekwencji błędnie przyjmuje, że organy nie zgromadziły w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego i wadliwie oceniły poczynione w sprawie ustalenia. Zdaniem skarżącego kasacyjnie takim działaniem Sąd I instancji naruszył przepisy prawa, zwłaszcza art. 3 ust. 1 p.p.s.a. (skarżący kasacyjnie błędnie podaje art. 3 ust. 1 p.p.s.a, a nie ma wątpliwości, że chodzi o art. 3 § 1 p.p.s.a.) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 o.p. przyjmując założenie, że w sprawie wystąpiły wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Konsekwencją tego wadliwego założenia było uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy nie było podstaw do takiego orzekania. Tym samym wyrok Sądu I instancji naruszył treść art. 151 p.p.s.a. W ocenie Sądu II instancji tak postawiony zarzut jest w części uzasadniony i ma oparcie w przepisach prawa, a to oznacza, że musi prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wyrok kontrolowany w postępowaniu kasacyjnym narusza art. 3 § 1 p.p.s.a. w sposób wskazany w zarzucie kasacyjnym. Dyrektor Izby Celnej w K. trafnie twierdzi, że Sąd I instancji nie dokonał poprawnej kontroli legalności decyzji i z tym stanowiskiem należy się zgodzić. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uzasadnienia wyroku tak postawiony zarzut jest trafny. Z treści uzasadnienia wyroku wprost nie wynika zakres dokonanej przez Sąd I instancji kontroli. Uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi niewątpliwie wiąże się z dokonaniem oceny stosowanych przepisów w postępowaniu przed organami celnymi, jednak ta ocena jest wadliwa w tej części, w której przyjmuje, że w tym postępowaniu doszło do naruszeń prawa, których charakter i wpływ na wynik sprawy został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku. Zatem Sąd I instancji nie wypełnił dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a., a przez to podnoszone w zarzucie naruszenie tego przepisu musiało zostać uznane za skuteczne. W ramach prowadzonej kontroli WSA w K. dokonał oceny stosowanych przez organy przepisów, z którą trafnie nie zgadza się Dyrektor Izby Celnej w K., a to jest równoznaczne z wadliwym stosowaniem art. 3 § 1 p.p.s.a. Bezsprzecznie z treści wskazanego przepisu wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej, a to oznacza, że w ramach takiej kontroli są zobowiązane do oceny poprawności stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyjął, że organy nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy, tym samym dokonały wadliwej subsumpcji przepisu materialnego polegającego na ustaleniu M. J. zobowiązania w podatku akcyzowym. W ocenie NSA takie stanowisko Sądu I instancji jest wadliwe. Wprawdzie WSA w K. uwzględnił skargę ze względu na naruszenie przepisów postępowania, jednak dla oceny poprawności skarżonego wyroku wskazanie takiej podstawy orzekania musi być łączone z przepisem prawa materialnego, określającego obowiązek w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Przepis materialny nakładający na M. J. taki obowiązek wyznacza granice postępowania dowodowego, zatem wady w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych rzutują na sposób i zakres stosowania tego przepisu, który jest podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak ma to miejsce w sprawie objętej skargą kasacyjną. Wychodząc z tego założenia NSA stwierdza, że dla powstania tego rodzaju zobowiązania istotne znaczenie ma przeznaczenie pojazdu i jego klasyfikacja w ramach Nomenklatury Scalonej do odpowiedniego kodu, który wyróżnia samochody osobowe od ciężarowych. Dla poprawności takiej klasyfikacji znaczenie przesądzające mają cechy, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż transportu towarów. Z kolei o tych cechach przesądzają obiektywne właściwości pojazdu, jak chociażby konstrukcja, która nie wskazuje na szczególne, towarowe przeznaczenie samochodu oraz oświadczenie producenta o jego przeznaczeniu. Ponieważ ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy nie budzą wątpliwości, że objęty postępowaniem samochód był samochodem osobowym, dlatego wszelkie późniejsze zmiany stanu technicznego w tym zakresie nie mają prawnego znaczenia. Wobec tego prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tej części jest zbędne, a przez to stanowisko Sądu I instancji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zdaniem NSA w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i wskazanych w zarzucie przepisów o.p. odnoszących się do zasad i sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynikają konieczne elementy uzasadnienia wyroku, zatem naruszenie tego przepisu mogłoby mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawierałoby zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Analiza uzasadnienia skarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wszystkie wymagane prawem elementy znajdują się w uzasadnieniu wyroku, a to musi przesądzać o przyjęciu nietrafności tak postawionego zarzutu. Dodać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej podejmuje polemikę z Sądem I instancji w zakresie poprawności ustaleń faktycznych sprawy, jednak kwestionowanie w tym zakresie stanowiska WSA w K. nie może odbywać się przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w połączeniu z przepisami o.p. Art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do poprawności sporządzenia uzasadnienia, a nie prawidłowości postępowania przed organami. Dyrektor Izby Celnej w K. wnosząc skargę kasacyjną podnosi naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a., przy czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać na uwzględnieniu skargi, pomimo że stan sprawy nie dawał podstaw do takiego orzekania. W ocenie Sądu II instancji tak postawiony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. jest formalnie wadliwy, zwłaszcza, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia tak określonej wadliwości stosowania tej normy prawnej. Z treści zarzutu wynika, że wada polega na uwzględnieniu skargi, jednak dla tak sformułowanego zarzutu nie można wadliwości odnosić do treści art. 151 p.p.s.a., ale co najwyżej można by ją kierować do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarga kasacyjna takiego zarzutu jednak nie stawia, zatem Sąd II instancji musi przyjąć, że naruszenie w kontrolowanym wyroku art. 151 p.p.s.a. nie mogło mieć miejsca, a to oznacza, że tak zbudowany zarzut kasacyjny jest formalnie wadliwy i tym samym nie może on być postawą kontroli wyroku w postępowaniu kasacyjnym. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 185 § 1 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.