II FSK 2566/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1476/12 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Łodzi z dnia 22 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od R. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 3.700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę R. B. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2011. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący. Decyzją z dnia 6.07.2012 r. Prezydent Miasta L. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 111.712 zł, opodatkowując za okres od marca do grudnia 2011 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty o powierzchni 32.349 m2 oraz za okres od marca do lipca 2011 r. budynki o powierzchni 9.298 m2, a za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. – budynki o powierzchni 8.338 m2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, iż posiadany przez niego obiekt został w całości wpisany do rejestru zabytków decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 29.01.2010 r., wobec czego w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) jest on zwolniony z podatku od nieruchomości. Zakwestionował stanowisko [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków dotyczące oceny utrzymania i konserwacji zabytku w sposób zgodny z przepisami ustawy z dnia 23.07.2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.). Decyzją z dnia 22.10.2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy, wskazując, że do rejestru zabytków został wpisany zespół budynków zajezdni tramwajowej "D." w L., to jest budynek administracyjno-biurowy, budynek hali głównej oraz teren oznaczony geodezyjnie jako działka nr [...]. W związku z wpisem do rejestru zabytków zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., objęłoby wymieniony obiekt, jeśli byłby utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Tymczasem z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 1.02.2012 r. i związanej z nim decyzji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 19.05.2011 r. oraz z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 23.03.2012 r. wynika, że budynek administracyjno-biurowy był utrzymany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dopiero od dnia jego zabezpieczenia, to jest od dnia 20.07.2011 r. ze skutkiem od sierpnia 2011 r., budynek hali głównej nie był utrzymany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków do dnia 7.08.2011 r., kiedy w 70 % spłonął jego dach i od tej daty nie mógł być traktowany jak budynek, a grunt oznaczony jako działka nr [...] w roku 2011 nie była utrzymana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zasadne więc było opodatkowanie wymienionych nieruchomości w okresach, gdy nie były one utrzymywane zgodnie z wymogami konserwatorskimi. Natomiast odwołanie stanowi w istocie polemikę z treścią sporządzonych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), bez przedstawienia dowodów przeciwnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił, że decyzja Kolegium jest tendencyjna, bezzasadna i niezgodna z prawem, nie rozstrzyga, czy podatek od nieruchomości w ogóle jest należny od nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków oraz podtrzymał stanowisko prezentowane w odwołaniu, iż przysługuje mu zwolnienie z podatku od nieruchomości od jego całej nieruchomości. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że właściciel obiektu zabytkowego podlega określonym ograniczeniom w zakresie wykonywania uprawnień wynikających z przysługującego mu prawa własności, w tym w zakresie korzystania z takiej nieruchomości oraz ciążą na nim określone obowiązki w zakresie opieki nad obiektem zabytkowym. Podstawowe obowiązki właściciela obiektu zabytkowego określone są w art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków, co wynika z art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zaskarżona decyzja podatkowe oparta została na informacjach Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L., dotyczących wywiązywania się przez skarżącego z obowiązku opieki nad zabytkiem. Jednakże wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski o zakresie stosowania się skarżącego do zaleceń Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie w pełni znajdują odzwierciedlenie w treści odpowiedzi udzielanych przez Konserwatora i wydawanych przez niego decyzji. Dotyczy to otoczenia zabytkowych budynków zajezdni, a więc gruntu, na którym zostały one wybudowane. Otóż decyzją z dnia 19.05.2011 r. organ nadzoru konserwatorskiego nakazał skarżącemu przeprowadzenie doraźnych prac zabezpieczających obiekt, w tym naprawę ogrodzenia od ul. D. oraz zabezpieczenie wejść i wjazdów do budynku biurowego i do hali zajezdni, a w piśmie z dnia 1.02.2012 r. poinformował o złym stanie obiektu, ale jednocześnie stwierdził, że nakaz naprawy ogrodzenia został przez właściciela nieruchomości wykonany, chociaż z opóźnieniem, bo dopiero we wrześniu 2011 r. Z powyższego wynika, że skarżący wykonał zalecenia organu nadzoru konserwatorskiego w zakresie zabezpieczenia otoczenia zajezdni, chociaż uczynił to z uchybieniem wyznaczonego mu terminu. Tym samym wykonanie zaleconych napraw ogrodzenia powinno spowodować zwolnienie podatnika od podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu za czas, od kiedy zalecenia zostały wykonane. Jeżeli natomiast organ podatkowy uważa, że zwolnienie nie znajduje jednak zastosowania, to powinien wyjaśnić powody takiego stanowiska, w szczególności wskazać, jakie jeszcze inne obowiązki ciążyły na podatniku w zakresie zabezpieczenia gruntu, których nie wykonał lub też ustalić, od jakiego czasu teren zajezdni ponownie przestał być zabezpieczony na skutek późniejszego uszkodzenia ogrodzenia. Z faktem naprawy przez skarżącego ogrodzenia korespondują załączone do akt sądowych dokumenty księgowe, dotyczące zakupu i montażu betonowych elementów ogrodzenia. Ponadto z pism Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w L. wynika, że skarżący bez zezwolenia konserwatora zabytków zdemontował tory tramwajowe oraz słupy trakcji elektrycznej, która to okoliczność może świadczyć o nienależytej opiece nad zabytkiem, ale nie oznacza wyłączenia zwolnienia podatkowego na zawsze. Jeżeli bowiem podatnik zastosuje się później do zaleceń konserwatora zabytków, to od tego czasu zwolnienie powinno mu przysługiwać. Skarżący załączył do akt sądowych także odpis wyroku z dnia 12.11.2012 r., wydanego przez Sąd Rejonowy dla Łodzi-Widzewa pod sygn. VII W 695/12, uniewinniającego go od zarzutu popełnienie czynu określonego w art. 110 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, polegającego na tym, że w okresie czasu od 4 do 10.08.2011 r., przez niewykonanie zabezpieczeń w budynku hali postojowej oraz naprawy ogrodzenia nieruchomości, nie zabezpieczył obiektu przed uszkodzeniem i zniszczeniem. Ponieważ wyrok ten zapadł po wydaniu decyzji podatkowych, zachodzi konieczność ustosunkowania się do jego treści w decyzjach podatkowych, które będą wydane. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. . Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciło naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie nieruchomości zabytkowej od podatku od nieruchomości na podstawie art.7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. jest zasadą, a wymierzenie tego podatku odstępstwem od tej zasady, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że zasadą jest podleganie nieruchomości podatkowi od nieruchomości, zaś wyjątkiem od tej zasady jest zwolnienie z podatku od nieruchomości tzw. nieruchomości zabytkowych; 2) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 194 §1 O.p. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z powodu oceny, że nieruchomość gruntowa w L. przy ul. K. 245 była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków w przedmiotowym roku, w sytuacji gdy skarga w tej sprawie powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., ponieważ z pism Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 31.03.2011 r., z dnia 1 l.02.2012 r. i z dnia 23.03.2012 r., stanowiących dokumenty urzędowe w myśl przepisu art. 194 § 1 O.p., wynika, iż wskazana nieruchomość nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków w przedmiotowym roku. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (inne niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego), którego to naruszenia Sąd nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bowiem oparł się wyłącznie na stwierdzeniu naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Kolegium dodatkowo podniosło zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 132, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Spośród podniesionych w niej zarzutów na uwzględnienie zasługuje w szczególności zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., przy czym zaznaczyć należy, że niezasadnie w ramach tego zarzutu wskazano na naruszenie art. 132 P.p.s.a. Ten ostatnio wymieniony przepis stanowi, iż sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem i stosownie do postanowień tego przepisu Sąd pierwszej instancji wydał w niniejszej sprawie wyrok. Nie dopuścił się więc naruszenia art. 132 P.p.s.a. Natomiast wbrew dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy i w jaki sposób, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd nie zawarł też wskazań co dalszego postępowania. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z cytowanego przepisu wynika - istotny w realiach niniejszej sprawy oraz formułowanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastrzeżeń - obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ten element uzasadnienia wyroku powinien zawierać nie tylko wskazanie konkretnych unormowań prawa procesowego czy materialnego, ale również ocenę ich stosowania i wykładni w relacji do okoliczności faktycznych rozpatrywanego przypadku. Chodzi zatem nie tylko o ustosunkowanie się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i prawidłowości jej ustalenia, ale również o kontrolę procesu subsumcji stanu faktycznego do relewantnych przepisów prawa materialnego, wymagających właściwej interpretacji. W tym kontekście istotny wpływ na wynik sprawy może mieć pominięcie i nierozważnie przez sąd określonych okoliczności faktycznych. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4.01.2006 r., sygn. akt I FSK 372/05, CBOSA; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji (por. wyrok NSA z dnia 13.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1758/10, CBOSA). Z jednej strony ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym, z drugiej strony ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby uzasadnienie skutecznie spełniało te funkcje, powinno nie tylko zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby elementy te tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Jak podnosi się w doktrynie, wymagane jest, aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną i zwięzłą całość, nadto prowadzone wywody muszą logicznie się uzupełniać i stanowić pewien konsekwentny ciąg, kolejny wywód powinien być konsekwencją poprzedniego (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wydanie 2, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 450). Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie czyni zadość przedstawionym wyżej wymogom. Przede wszystkim trudno przypisać mu cechę konsekwencji i logicznej spójności. Otóż Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski z pism Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie w pełni znajdują odzwierciedlenie w ich treści i z decyzji organu nadzoru konserwatorskiego wywiódł, że skarżący wykonał zalecane w tej decyzji naprawy, co zdaniem Sądu powinno skutkować zwolnieniem skarżącego od podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu za okres od kiedy naprawy zostały wykonane. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji przedmiot sporu występujący w niniejszej sprawie zdefiniował jako dotyczący zwolnienia od podatku nieruchomości należącej do skarżącej. Mając zatem na uwadze przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za punkt wyjścia do dalszych rozważań przedmiot sporu, stanowisko Sądu co do zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntu, przy braku jakichkolwiek wskazań odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak najbardziej słuszne jest stanowisko skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji oparł się wyłącznie na stwierdzeniu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Mimo to, jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia wskazał 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Z jednej strony Sąd stwierdził, że wykonanie zaleceń zawartych w decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków powinno skutkować zwolnieniem gruntu od podatku, z drugiej strony wskazał, iż jeżeli organ podatkowy uważa, że zwolnienie nie znajduje jednak zastosowania, to powinien wyjaśnić powody takiego stanowiska, w szczególności wskazać, jakie jeszcze inne obowiązki ciążyły na podatniku w zakresie zabezpieczenia gruntu, których on nie wykonał lub też ustalić, od jakiego czasu teren zajezdni ponownie przestał być zabezpieczony na skutek późniejszego uszkodzenia ogrodzenia. Sąd nie wypowiedział się przy tym, czy organ powinien dokonać dalszych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy, czy też, że uznał, iż organ dokonał dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Wobec niewskazania przez Sąd przepisów postępowania, które uznał za naruszone, co winien był uczynić uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., braku wskazań co dalszego postępowania, przy prezentowanym w uzasadnieniu wyroku stanowisku, stwierdzić należy, iż uzasadnienie wyroku cechuje niekonsekwencja, która może prowadzić do dezorientacji organu podatkowego co do dalszego postępowania, a nadto utrudnia ona kontrolę wyroku Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Jak już powiedziano, słuszne jest też stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż zaskarżony wyrok narusza art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Rzeczą sądu - kontrolującego legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej - jest ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się, czy w jego ocenie zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, o czym już była mowa powyżej, a co więcej, rozpatrzył sprawę w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd powołał się na twierdzenia skarżącego zawarte w odwołaniu i w skardze, iż wykonywał on wszelkie zalecenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, ale pominął twierdzenia skarżącego zawarte w licznych jego pismach, które znajdują się w aktach sprawy i z których wynika zgoła odmienny stan faktyczny. I tak na przykład, w piśmie z dnia 4.05.2011 r., skierowanym do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, skarżący poinformował, że wizytując obiekt w dniu 4.05.2011 r. stwierdził uszkodzenia w ogrodzeniu, zerwanie kłódek, włamania i kradzieże. Postawił przypuszczenie, że w przypadku dalszego pozostawania budynków bez właściwej ochrony, obiekt ten za kilka miesięcy będzie gruzowiskiem i stertą śmieci. Zwrócił się do Urzędu, aby ten zadbał o obiekt. W piśmie z dnia 21.04.2011 r., również skierowanym do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, skarżący poinformował, że zwalnia służby ochrony obiektu i pozostawia go do swobodnego korzystania przez wszystkich miłośników zabytków. W piśmie z dnia 12.05.2011 r., adresowanym do Urzędu Miasta L., skarżący oświadczył, iż obiekt nie jest chroniony i jako otwarty jest dewastowany. W piśmie z dnia 16.02.2012 r., skierowanym do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, skarżący poinformował, że nie jest w stanie przeciwdziałać wandalizmowi oraz że stan budynków będzie się pogarszał. Z pism skarżącego jasno wynika, iż zakupił obiekt z zamiarem wykorzystania go zgodnie z własnymi zamierzeniami, a skoro jest ograniczany w ich realizacji, to obiekt pozostaje poza kręgiem jego zainteresowań i tym samym bezprzedmiotowe jest ponoszenie wydatków na jego ochronę. Skarżący przyznaje więc, że obiekt nie jest chroniony. Brak ochrony obiektu potwierdził [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków m.in. w przywoływanym przez Kolegium i Sąd pierwszej instancji piśmie z dnia 1.02.2012 r. Organ ten stwierdził, iż decyzja z dnia 19.05.2011 r., nakazująca skarżącemu naprawę i uzupełnienie ogrodzenia terenu zajezdni, została wykonana we wrześniu 2011 r., co nastąpiło po podpaleniu jednego z budynków i wszczęciu dochodzenia przez organy ścigania. Jednak jednocześnie wskazał, że w wyniku dewastacji znaczna część ogrodzenia uległa zniszczeniu i w konsekwencji pozbawione bieżących napraw nie stanowi zabezpieczenia terenu zajezdni. Konserwator poinformował, że szczątkowy stan ogrodzenia stwierdzono w trakcie inspekcji w dniu 27.01.2012 r. Stwierdził, iż właściciel nie dokonuje bieżących napraw i uzupełnień ubytków w ogrodzeniu, nie podjął żadnych innych kroków zmierzających do skutecznego zabezpieczenia terenu nieruchomości (np. stały dozór, monitoring elektroniczny), tym samym teren zabytkowej zajezdni nie jest właściwie zabezpieczony. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie tylko nie odniósł się do zebranego materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, ale nawet powołując się na pismo Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 1.02.2012 r. pominął jego istotne dla wyniku sprawy elementy. Zauważenia też wymaga, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jaką moc dowodową przypisuje pismom Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, tj. czy stanowią one dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jak konsekwentnie twierdziło Kolegium, czy też taką moc przypisuje Sąd wyłącznie decyzji. Dlatego na uwzględnienie zasługuje drugi, spośród podniesionych w petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów postępowania. Niewątpliwie zasadne jest także stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, prezentowane w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, iż zwolnienie od podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a nie odwrotnie, jak to wskazał Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że wymiar podatku jest odstępstwem od zasady zwolnienia. (str. 6 uzasadnienia wyroku). W ramach omawianego zarzutu warto wskazać, w celu uniknięcia powielenia błędów, iż zabezpieczenie zabytku jest obowiązkiem jego właściciela, wynikającym wprost z przepisu prawa, tj. art. 5 pkt 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, który (w brzmieniu obowiązującym w roku 2011) stanowi, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie. Zatem nie jest tak, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, że właściciel zabytku zobowiązany jest tylko do wykonywania zaleceń Konserwatora Zabytków, gdyż zobowiązany on jest wywiązywać się z wszystkich obowiązków nałożonych nań przepisami prawa. Zważywszy na treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotne jest poczynienie ustaleń, czy z wymienionych obowiązków właściciel zabytku wywiązał się. Przepis ten bowiem uzależnia zwolnienie od podatku gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, od ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Na tę okoliczność winien być zebrany materiał dowodowy, zaś rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest ocena, czy organy podatkowe zgromadziły go w wystarczającym zakresie i czy dokonały jego właściwej oceny. Tego obowiązku Sąd pierwszej instancji nie dopełnił w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, tak w zakresie prawa materialnego, jak i w zakresie przepisów postepowania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a..