II FSK 2496/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 250/13 w sprawie ze skargi R. [...] Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2012 r. nr ILPB3/423-261/12-5/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 250/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.[...] Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z 22 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że w kwietniu 2012 r. przed ostatecznym sporządzaniem i zatwierdzeniem bilansu spółki za 2011 r. stwierdzono kradzież środków pieniężnych z jej lokat bankowych. Osoba odpowiedzialna za ich tworzenie i rozwiązywanie, a także księgowanie, nieujmując w księgach rachunkowych rozwiązania lokat, przywłaszczyła sobie znaczną sumę pieniędzy przelewając środki pieniężne na prywatny rachunek bankowy. Osoba ta przyznała się do winy. Aktualnie trwa śledztwo prokuratorskie przeciwko tej osobie, będącej pracownikiem spółki. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania: - czy w zaistniałym stanie faktycznym, z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), stwierdzony niedobór środków pieniężnych można uznać za koszt uzyskania przychodów? - w którym roku podatkowym stwierdzony niedobór można uznać za koszt podatkowy,. czy będzie to koszt roku 2012 (fizyczne stwierdzenie niedoboru lokat w czasie inwentaryzacji potwierdzeń rachunków), koszt roku 2011 - ujęcie w księgach niedoborów na koniec 2011, czy też w każdym roku z lat 2009 - 2011, w których faktycznie dokonano kradzieży. czy też moment, w którym stwierdzono brak możliwości egzekucji należności od sprawcy kradzieży? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżąca wskazała, że co do zasady straty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W ocenie strony, podjęła ona działania w celu należytego zabezpieczenia środków obrotowych dla uniknięcia strat spowodowanych kradzieżą (w szczególności np. w odniesieniu do haseł czy kodów dostępu do rachunku bankowego, ograniczenia kręgu osób uprawnionych do dysponowania lokatami). Podniosła, że ryzyko przestępczego charakteru działań niektórych pracowników strony, jest zaś zwykłym ryzykiem, ponoszonym przez przedsiębiorcę w warunkach rynkowych. Zdaniem Skarżącej koszty z tytułu przedmiotowej straty będą stanowiły koszty pośrednie, nie są bowiem związane bezpośrednio z konkretnymi przychodami. Potrącalne więc będą w dacie poniesienia, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Natomiast za dzień poniesienia tych kosztów, będzie należało przyjąć dzień, na który zaksięgowano stratę z kradzieży pieniędzy - na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. W odniesieniu do straty z kradzieży środków pieniężnych z lokat, dokumentem takim (dowodem księgowym) będzie mógł być dopiero protokół inwentaryzacyjny. Strata będzie więc stanowiła koszty uzyskania przychodu w 2011 r. - w dacie, na którą zaktualizowana zostanie wycena lokat terminowych przez ujęcie w księgach straty z kradzieży. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoboru środków pieniężnych oraz za bezprzedmiotowe - w części dotyczącej momentu zaliczenia ww. niedoboru do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, wnioskodawca nie wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem straty, tj. że dochował należytej staranności w celu jej zapobieżenia, a jak zaznaczono powyżej – kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. W ocenie organu, okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie, że powstała strata była przez spółkę niezawiniona i nie miała ona możliwości, aby jej zapobiec. Proceder kradzieży środków pieniężnych pochodzących z lokat trwał bowiem w latach 2009 - 2011, a osoba odpowiedzialna za tworzenie, rozwiązywanie, a także księgowanie lokat, powinna podlegać ciągłej, bieżącej kontroli pracodawcy. Samo wykrycie kradzieży nie nastąpiło na podstawie skomplikowanej procedury kontrolnej. Wykrycia przywłaszczenia można więc było dokonać wcześniej, w toku nadzoru działalności finansowej. Spółka, podejmując normalne procedury kontrolne i nadzorcze, mogła nie dopuścić do powstania tej straty. Organ interpretacyjny podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne ich zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to tych sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. W tym dotyczy to strat powstałych w wyniku kradzieży środków obrotowych, również kradzieży popełnianych przez pracowników podatnika. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji nie dawał podstaw do przyjęcia, że powstała strata była przez Skarżącą niezawiniona i nie miała ona możliwości, aby jej zapobiec, co prowadzi do wniosku, że przedmiotowa starta w środkach pieniężnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Skarżącej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art.16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut tych wymogów nie spełnia. Odnośnie do naruszenia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten ma w swej treści kilkadziesiąt jednostek redakcyjnych i nie wskazanie na jedną z nich wyklucza możliwość merytorycznego odniesienia się do tak postawionego zarzutu. Sąd nie może się bowiem domyślać, o jaki dokładnie przepis stronie skarżącej chodzi. Rozważenia więc wymaga jedynie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Istotą analizowanej interpretacji była strata w środkach obrotowych jako koszt podatkowy. Podkreślić w związku z tym należy, ze sama strata nie jest zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów. Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem, jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu uzyskania przychodu poszukiwać zatem wypada w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił natomiast w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. następujące straty: straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5); straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6); straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39); straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47); straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56). Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie "straty" jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza ww. przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczących strat podatnika, prowadzi do wniosku, że ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny. Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej. Znaczenie nadane pojęciu "straty" na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem "nadużycia" argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w zakresie objętym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II FSK 2344/12). Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął, że charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami. W konsekwencji przedstawiony w pisemnej interpretacji stan faktyczny nie uzasadniał uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Nie było również podstaw, z uwagi na specyfikę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, prowadzić postępowania dowodowego na ewentualne okoliczności uzasadniające potraktowanie przedmiotowej straty jako kosztu uzyskania przychodów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).