I FSK 1708/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3077/12 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1708/13 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3077/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu na rozprawie sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, a ponadto zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.K. kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 2 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 grudnia 2012r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe “H" S.A. w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 41.316,00 zł oraz umarzono postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe przy egzekucji zaległości "H" S.A. w podatku od towarów i usług za powyższy okres. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż w sprawie bezspornym jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu "H" SA w terminach płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2006r., tj. w okresie od 27 lutego 2006r. – 25 maja 2006r. Wskazał, że okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w dacie upływu terminów płatności ww. zobowiązań potwierdza w szczególności znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS (stan na dzień 1 września 2011r.). Podkreślił ponadto, że twierdzenia Skarżącego jakoby pełnił on obowiązki członka zarządu do dnia 30 kwietnia 2006r., są nieuzasadnione, bowiem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie powyższego stanowiska. Organ podkreślił jednocześnie, że z odpisów akt rejestrowych spółki wynika, że skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu w dniu 29 czerwca 2006r. Zasadnie zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki "H" SA (poprzednio "H" Sp. z o. o.) do dnia 29 czerwca 2006r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzenie w stosunku do "H" S.A. postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uniemożliwiło ogłoszenie przez Sąd Rejonowy w W. Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, postanowieniem z dnia 12 września 2008r., sygn. akt. [...], upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. nr 60 poz. 535 z póź. zm. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 2 maja 2009r.) po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji potwierdzają w rozpatrywanej sprawie dokumenty prowadzonego wobec spółki postępowania upadłościowego z opcją likwidacji majątku dłużnika. I tak, ze znajdującego się w aktach sprawy ostatecznego sprawozdania syndyka z dnia 1 lutego 2010r. wynika, że w związku z decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009r. - w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. (I - IV, VII - XI/2006) oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w okresach następnych za II, III, V, VI, XII/2006r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., wydanymi po przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. Syndyk Masy Upadłości wciągnął z urzędu na listę wierzytelności wynikające z ww. decyzji zaległości podatkowe upadłego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. w łącznej kwocie 180.519 zł i odsetki w kwocie 52.399 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w wysokości 76.240 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 14.516 zł. Zgodnie ze sporządzoną przez Syndyka uzupełniającą listą wierzytelności zobowiązania te uwzględnione zostały w kategoriach III i IV. Następnie organ wskazał, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział X Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego "H" SA. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że w postępowaniu upadłościowym wykonano wszystkie czynności przewidziane przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności spieniężono cały majątek upadłego, ustalono listę wierzytelności i uzupełniające listy wierzytelności oraz wykonano plan podziału funduszów masy upadłości, zgodnie z którym zaspokojono w całości wierzycieli kategorii I i II oraz częściowo wierzycieli kategorii III. W wyniku wykonania ostatecznego planu podziału Naczelnikowi Mazowieckiego Urzędu Skarbowego reprezentującemu interesy Skarbu Państwa, na poczet zaległości podatkowych "H" SA (pop. "H" Sp. z o. o.) wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009r. przypadła zaledwie kwota 53.587,39 zł, co stanowi nieznaczną część ogółu uznanych przez Syndyka wierzytelności Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w wyniku zakończonego postępowania upadłościowego wierzytelności organu podatkowego uwzględnione w kategorii IV nie zostały w ogóle zaspokojone. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że najstarsze zaległości podatkowe "H" SA dotyczyły 2006r. i były to zaległości z tytułu podatku do towarów i usług. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2009r. wynika, że spółka w złożonych deklaracjach podatkowych zaniżyła kwoty zobowiązań podatkowych należnych z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okres styczeń i kwiecień 2006r. Powyższe było zaś wynikiem nieprawidłowości w zakresie wykazywania kwot podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym, tj. rozbieżności pomiędzy sumą zapisów na koncie "VAT naliczony" za miesiące styczeń – grudzień 2006r., a kwotami wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7, a także braku dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów na koncie "VAT naliczony". Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie bez znaczenia jest okoliczność, iż ujawnienie tych zobowiązań nastąpiło w okresie późniejszym, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. Późniejsze określenie tych zobowiązań w prawidłowej wysokości przez organ kontroli skarbowej pozostaje bez wpływu na moment powstania poszczególnych zobowiązań podatkowych, które nie uiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe, za które zgodnie z art. 107 O.p. odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie (w rozpatrywanej sprawie członkowie zarządu spółki kapitałowej). Wskazał ponadto, że w toku postępowania przeprowadzonego przez organ odwoławczy zgromadzono dokumenty z postępowania upadłościowego, z których wynika, że Spółka "H" poza ww. zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług nie wykonała także innych wymagalnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów. W szczególności w 2006 roku Spółka "H" posiadała zaległości m.in. wobec firmy R. Sp. z o. o. w łącznej kwocie 162.314,33 zł, z czego najstarsze zobowiązania dotyczą faktur handlowych wystawionych w okresie od 21 lutego 2006r. do 31 maja 2006r. (tj. w okresie, w którym funkcję członka zarządu Spółki "H" pełnił Skarżący). W związku z tymi zaległościami - co wynika ze zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym - toczyło się w Sądzie Rejonowym dla postępowanie pojednawcze z wniosku R. Sp. z o. o., jednakże postępowanie to nie zakończyło się ugodą. Wskazać przy tym także należy, że wierzytelności ww. Spółki zostały uznane przez Syndyka Masy Upadłości "H" w całości, co oznacza iż były one bezsporne, a mimo to Spółka nie uiściła ich w terminach wymagalności. W oparciu o powyższe stwierdzić należy, że złożenie wniosku o upadłość Spółki "H" było uzasadnione już w pierwszym kwartale 2006 roku (tj. w terminie 14 dni od dnia 27 lutego 2006r, czyli od dnia powstania zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r.) i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nie regulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań. W kontekście powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej, nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, iż w 2006 r. nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem Dyrektora Izby okoliczność, iż Spółka "H" nie regulowała wszystkich wymagalnych zobowiązań była sytuacją kwalifikującą do uznania spółki, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, za dłużnika niewypłacalnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia na wystąpienie przesłanki uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość spółki jest podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż według danych z bilansu za 2006 r. spółka dysponowała odpowiednim majątkiem pozwalającym na zaspokojenie tych zaległości (nie wystąpiła nadwyżka stanu biernego nad czynnym), bowiem fakt posiadania przez spółkę majątku nie stanowi przesłanki zwalniającej zarząd spółki ze złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skoro ta nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 200 § 1 - O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i nieuzasadnioną przewlekłość postępowania podatkowego przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, 2) art. 122 w zw. art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych, na podstawie postanowienia z dnia 31 lipca 2012 roku, mających na celu ustalenie czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji członka zarządu przez P.K., czy P.K. zaniechał jakichkolwiek obowiązków z tym związanych, 3) art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę postępowania, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę to, że zgłoszone one zostały w celu udowodnienia tez odmiennych od przyjętych przez organ podatkowy, 4) art. 122 w zw. art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania dodatkowych czynności dowodowych, które mają istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, w postaci: a) przesłuchania wnioskowanych członków zarządu, księgowej spółki oraz syndyka na okoliczność istnienia w spółce H. S.A. dokumentacji potwierdzającej prawidłowość rozliczeń z fiskusem za okres styczeń i kwiecień 2006 r. podstaw do złożenia korekty w podatku VAT i terminu zwrotu podatku spółce, b) powołania biegłego na okoliczność ustalenia kondycji finansowej spółki w okresie styczeń-kwiecień 2006 r. i wystąpienia obiektywnych przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki na koniec czerwca 2006 roku, do kiedy skarżący sprawował funkcję członka Zarządu spółki, 5) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż P.K. miał obowiązek i był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki po podpisaniu i złożeniu bilansu Spółki za 2006 rok, wobec złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu w I połowie 2006 roku, 6) art. 116 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do Piotra Kłodnickiego, wyrażające się m.in. w przyjęciu, iż w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez P.K. były przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki , a P.K. nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 7) art. 118 § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w treści decyzji podatkowej, W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że narusza ona przepisy prawa materialnego, a podczas jej wydawania organ dopuścił się także naruszeń proceduralnych. Zdaniem sądu, organy prawidłowo przyjęły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika, że pełnił on obowiązki członka zarządu od dnia 13 października 2005 r. do dnia 29 czerwca 2006 r. Za poprawne uznano również ustalenie, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie sądu I instancji organ nie wykazał, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W opinii Sądu w okolicznościach sprawy nie zbadano, w jaki sposób na ukształtowanie tych przesłanek egzoneracyjnych mogło wpłynąć określenie kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p.. Organy uznały bowiem, że sam fakt istnienia tej zaległości był w sprawie przesądzający dla wykazania, że przesłanka "właściwego czasu" wypełniła się już w pierwszym kwartale 2006 r. Organy podatkowe jednak nie odniosły się do twierdzeń skarżącego, że spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane. Ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych spółki oraz dokumentów je uzupełniających nie wynika, aby w 2006 r. zobowiązania spółki w ramach zaległości przekraczały znacząco sumę bilansową za ten rok. Należy także w tym miejscu wskazać na orzeczenie Sądu Rejonowego z dnia 12 września 2008 r. (sygn. akt [...]) w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki "H" S.A., w którym wskazano, iż spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 r. W świetle powyższego WSA stwierdził, że z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynika, aby w sposób wystarczający przeanalizowały sytuację finansową spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby we właściwym do złożenia wniosku o upadłość okresie, tj. pierwszym kwartale 2006 r. Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż podatkowe, których wysokość określono decyzjami Dyrektora UKS z 2009 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby we wskazanym przez organ okresie Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot zobowiązań podatkowych. W tym miejscu wskazać należy, że sąd nie podzielił oceny organu co do bezspornej wymagalności - w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu – wierzytelności spółki R. Sp. z o.o. wynikających z 3 faktur wystawionych w okresie od 21 lutego 2006 r. do 31 maja 2006 r. Dodatkowo zauważono, że sam fakt, iż spółka nie wykazała w zeznaniu podatku należnego nie przesądza o tym, że wskutek tego sytuacja finansowa Spółki uległaby takiemu pogorszeniu, że powstały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie postępowań, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Zdaniem sądu, skoro w tak przedstawionym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego, zaskarżoną decyzję należało uchylić jako naruszającą zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W odniesieniu do kwestii wyliczenia odsetek na dzień wydania decyzji sąd przyjął, że w sytuacji gdy odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną za dług spółki, a więc cudzy dług, to zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki). Z treści art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji zatem ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika, a nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego. Sąd uznał zatem, że w przypadku, gdy nastąpiło częściowe zaspokojenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, to zarówno sama spółka jak i masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. W związku z faktem, iż odpowiedzialność członka jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na podstawie ar. 203 pkt. 2 powołanej wyżej ustawy, kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 póz. 60 ze. zm., zwaną dalej: "O.p") poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy nie wykazał istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe oraz nie zbadał przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, 2. na podstawie arl. 174 pkt 2 p.p.s.a- art. 145 § 1 pkt l lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie orzeczenia zarówno o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, jak i braku przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt l lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. W sformułowanym zarzucie autor skargi kasacyjnej kwestionuje pogląd sądu I instancji, w którym przyjął on, że ocena sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości spółki, oparte na niektórych danych ze sprawozdań finansowych spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 wskazanej ustawy. W ocenie sądu skutkowałoby to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p., ponieważ wnioski wywiedzione przez organy w omawianym zakresie nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W konsekwencji wymienione naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na jego wynik. Mówiąc inaczej, organy nie wykazały w sposób należyty, że w 2006 roku, w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a w rezultacie nie stwierdzono poprawnie zaistnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Nie zgadzając się w powyższym zakresie ze stanowiskiem sądu I instancji, autor skargi kasacyjnej nie wykazał skutecznie, że jest ono wadliwe. Wręcz przeciwnie, uargumentowanie tego zarzutu sprowadza się wyłącznie do polemiki z dokonaną oceną materiału dowodowego sprawy przeprowadzoną przez sąd. Tymczasem za poprawnością podjętego rozstrzygnięcia przemawia chociażby okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał jednoznacznie, z jakim momentem zarząd H. S.A. powinien zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazanie, że w 2006 roku spółka miała zobowiązania nie oznacza jeszcze, że znajdowała się w stanie uprawniającym do złożenia wniosku o upadłość. W szczególności jest to konkluzja zbyt daleko idąca, jeżeli uwzględni się fakt, że w dniu 29 sierpnia 2008 r., zgłoszenia wniosku o upadłość nie miała zaległości wobec ZUS, zaległości spółki z tytułu VAT i podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wynikają z decyzji wydanych w 2009 r., zaległości wobec innych kontrahentów dotyczą płatności przypadających po 2006 r., albowiem w postanowieniu sądu rejonowego o ogłoszeniu upadłości z 12 września 2008 r. wskazano, że spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 r. Ocena takiego stanu powinna być dokonana z uwzględnieniem stanu na określony moment (zgłoszenia wniosku), a nie w okresie późniejszym, kiedy posiadamy inną wiedzę na temat późniejszej sytuacji finansowej określonego podmiotu. W tym kontekście należy pamiętać, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinny być analizowane w sposób zobiektywizowany. Organ powinien więc ocenić przesłanki ogłoszenia upadłości tak jak czyni to sąd upadłościowy. Za przedwczesny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O. p., ponieważ biorąc pod uwagę, że na obecnym etapie sprawy nie został ustalony jej stan faktyczny, to nie ma możliwości i podstaw odniesienia się do przytoczonego zarzutu. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).