III SA/Wa 3077/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. K.kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżacego – P. K. jako członka zarządu za zaległości podatkowe “H." S.A. w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 41.316,00 zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe przy egzekucji zaległości "H." S.A. w podatku od towarów i usług za powyższy okres. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] września 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2006r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w wysokości 31.351,00 zł i kwiecień 2006r. w wysokości 28.940,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 41.316,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe przy egzekucji zaległości "H." SA w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2006r. W odwołaniu z dnia 16 stycznia 2012r., Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe "H." SA w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2006r wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj.: art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – “O.p.", poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i uniemożliwienie Skarżącemu końcowego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, a tym samym pozbawienie go możliwości czynnego udziału w sprawie, art. 200 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przed upływem obligatoryjnego 7-dniowego terminu wyznaczonego na zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, który upływał w dniu 3 stycznia 2012r., art. 122 w zw. z art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niepełnym materiale dowodowym, poprzez odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych mających na celu ustalenie, czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "H." w czasie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego, i czy zaniechał on jakichkolwiek obowiązków z tym związanych - mimo, iż wnioski te służyć miały udowodnieniu tez odmiennych od przyjętych przez organ I instancji, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący miał obowiązek i był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki po podpisaniu i złożeniu bilansu za 2006 r., wobec złożenia w I połowie 2006 r. rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się m.in. w przyjęciu, iż w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w treści decyzji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne pozwalające na sformułowanie końcowego stanowiska o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki "H." S.A. oparł wyłącznie na posiadanych dokumentach, a nie na dowodach wnioskowanych przez Skarżącego. Wskazał przy tym, że zgłoszone przez niego wnioski dowodowe były w pełni uzasadnione, bowiem miały na celu wykazanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego w czerwcu 2006r., kiedy to jeszcze pełnił funkcję członka zarządu "H." Sp. z o.o. (przed przekształceniem w spółkę akcyjną) było tyleż przedwczesne, co nieuzasadnione i ponad wszelką wątpliwość niezawinione przez Skarżącego. Skarżacy zauważył ponadto, że z dokumentów KRS Spółki, nie wynika, by w okresie sprawowania przez niego funkcji, Spółka borykała się z problemami finansowymi. Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, Skarżacy stwierdził, że oddalenie wniosków Skarżącego, które miały na celu udowodnienie tez odmiennych od przyjętych przez organ podatkowy w sposób oczywisty naruszyło art. 122 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. Ponadto wskazał, że przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania z pominięciem wniosków dowodowych Skarżącego, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, stanowi naruszenie art. 116 O.p. Kolejną istotną, w ocenie Skarżącego, wadą przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji, było - pozbawienie go możliwości brania czynnego i pełnego udziału w tym postępowaniu. Wskazał ponadto, że organ podatkowy pomimo wyznaczenia mu na podstawie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wydał decyzję w sprawie przed jego upływem. Podkreślił, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2011r. wyznaczające ww. termin zostało mu doręczone w dniu 27 grudnia 2011r., zatem 7 dniowy termin upływał dnia 3 stycznia 2012r., zaś organ podatkowy wydał decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w dniu [...] grudnia 2011r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1, art. 108 § 2 i § 3, art. 116a O.p., po czym wyjaśnił, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" O.p. został wypełniony, bowiem doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych Spółki "H." za ww. okres nastąpiło przed dniem wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w trybie art. 116 O.p., tj. przed dniem 7 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a następnie w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż w sprawie bezspornym jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "H." SA w terminach płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2006r., tj. w okresie od 27 lutego 2006r. – 25 maja 2006r. Wskazał, że okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w dacie upływu terminów płatności ww. zobowiązań potwierdza również znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] (stan na dzień 1 września 2011r.). Podkreślił ponadto, że twierdzenia Skarżącego jakoby pełnił on obowiązki członka zarządu do dnia 30 kwietnia 2006r., są nieuzasadnione, bowiem Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie powyższego stanowiska. Organ podkreślił jednocześnie, że z odpisów akt rejestrowych Spółki wynika, że Skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu w dniu 29 czerwca 2006r. Zasadnie zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżacy pełnił obowiązki członka zarządu spółki "H." SA (poprzednio "H." Sp. z o. o.) do dnia 29 czerwca 2006r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kolejną okolicznością niezbędną do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej, stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., jest konieczność wykazania bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku dłużnika pierwotnego. Wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako pewien stan faktyczny ustalony przez organ i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że przeprowadzenie w stosunku do "H." S.A. postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uniemożliwiło ogłoszenie przez Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, postanowieniem z dnia [...] września 2008r., sygn. akt. [...], upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. nr 60 poz. 535 z póź. zm. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 2 maja 2009r.) po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji potwierdzają w rozpatrywanej sprawie dokumenty prowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego z opcją likwidacji majątku dłużnika. I tak, ze znajdującego się w aktach sprawy ostatecznego sprawozdania syndyka z dnia 1 lutego 2010r. wynika, że w związku z decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. - w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. (I - IV, VII - XI/2006) oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w okresach następnych za II, III, V, VI, XII/2006r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., wydanymi po przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. Syndyk Masy Upadłości wciągnął z urzędu na listę wierzytelności wynikające z ww. decyzji zaległości podatkowe upadłego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. w łącznej kwocie 180.519 zł i odsetki w kwocie 52.399 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w wysokości 76.240 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 14.516 zł. Zgodnie ze sporządzoną przez Syndyka uzupełniającą listą wierzytelności zobowiązania te uwzględnione zostały w kategoriach III i IV. Dalej organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] maja 201 Or., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. Wydział [...] Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego "H." SA. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że w postępowaniu upadłościowym wykonano wszystkie czynności przewidziane przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności spieniężono cały majątek upadłego, ustalono listę wierzytelności i uzupełniające listy wierzytelności oraz wykonano plan podziału funduszów masy upadłości, zgodnie z którym zaspokojono w całości wierzycieli kategorii I i II oraz częściowo wierzycieli kategorii III. W wyniku wykonania ostatecznego planu podziału Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. reprezentującemu interesy Skarbu Państwa, na poczet zaległości podatkowych "H." SA (pop. "H." Sp. z o. o.) wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. przypadła zaledwie kwota 53.587,39 zł, co stanowi nieznaczną część ogółu uznanych przez Syndyka wierzytelności Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w wyniku zakończonego postępowania upadłościowego wierzytelności organu podatkowego uwzględnione w kategorii IV nie zostały w ogóle zaspokojone. Wyjaśnił, że art. 116 O.p. stanowi expressis verbis o bezskuteczności egzekucji także "w części", co oznacza, że egzekucja może być bezskuteczna także w sytuacji częściowego zaspokojenia wierzytelności. W takim bowiem wypadku egzekucja jest bezskuteczna co do tych roszczeń, które pozostały niezaspokojone. Za tę część w myśl ww. przepisu odpowiedzialność może i powinien ponosić członek zarządu, który doprowadził swym działaniem lub zaniechaniem do powstania zaległości. Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu I instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Na dzień dzisiejszy pozostają bowiem w dalszym ciągu nie uregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006r. w łącznej kwocie 146.690,85 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w kwocie 76.240,00 zł. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wobec zakończenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, a następnie wykreślenia Spółki z dniem [...] grudnia 2010r. z KRS nie możliwe stało się wszczęcie i prowadzenie dalszej egzekucji z majątku Spółki. W tych okolicznościach sprawy - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe było stanowisko, że egzekucja z majątku Spółki "okazała się" bezskuteczna. Organ odwoławczy podkreslił również, że zobowiązania podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został stosownie do treści art. 70 § 3 O.p., przerwany na skutek ogłoszenia w dniu [...] września 2008r. upadłości Spółki Akcyjnej "H.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniając wystąpienie przesłanek egzoneracjnych wskazał, że wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 O.p., obciąża Skarżącego, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Oznacza to, że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba trzecia powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Wskazał, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym organ stwierdził, że Skarżący jako członek zarządu "H." Sp. z o. o. był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Winien zatem zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wyjaśnił, że na podstawie ustaleń dokonanych w zakresie występowania przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki "H.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przyjął, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - w okresie, w który pełnił funkcję członka zarządu, tj. do dnia 29 czerwca 2006r. - przesłanka ogłoszenia upadłości w postaci nadmiernego zadłużenia nie wystąpiła. Dane finansowe "H." SA przedstawione bowiem w jej bilansach za lata 2004 - 2007 wskazują, że stan, w którym zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku wykazany został dopiero w bilansie sporządzonym na dzień 3 grudnia 2007r. Jednakże organ odwoławczy wskazał, że badając okoliczność, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości nie można zapominać o tym, że obok przesłanki upadłościowej określanej mianem nadmiernego zadłużenia, podstawową i powszechną przesłanką upadłości jest fakt niewykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Okoliczność istnienia zaległości, jest równocześnie podstawowym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 O.p. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że najstarsze zaległości podatkowe "H." SA dotyczyły 2006r. i były to zaległości z tytułu podatku do towarów i usług. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. wynika, że Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych zaniżyła kwoty zobowiązań podatkowych należnych z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okres styczeń i kwiecień 2006r. Powyższe było zaś wynikiem nieprawidłowości w zakresie wykazywania kwot podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym, tj. rozbieżności pomiędzy sumą zapisów na koncie "VAT naliczony" za miesiące styczeń – grudzień 2006r., a kwotami wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7, a także braku dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów na koncie "VAT naliczony". Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie bez znaczenia jest okoliczność, iż ujawnienie tych zobowiązań nastąpiło w okresie późniejszym, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki. Późniejsze określenie tych zobowiązań w prawidłowej wysokości przez organ kontroli skarbowej pozostaje bez wpływu na moment powstania poszczególnych zobowiązań podatkowych, które nie uiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe, za które zgodnie z art. 107 O.p. odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie (w rozpatrywanej sprawie członkowie zarządu spółki kapitałowej). Wskazał ponadto, że w toku postępowania przeprowadzonego przez organ odwoławczy zgromadzono dokumenty z postępowania upadłościowego, z których wynika, że Spółka "H." poza ww. zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług nie wykonała także innych wymagalnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów. W szczególności w 2006 roku Spółka "H." posiadała zaległości m.in. wobec firmy R. Sp. z o. o. w łącznej kwocie 162.314,33 zł, z czego najstarsze zobowiązania dotyczą faktur handlowych wystawionych w okresie od 21 lutego 2006r. do 31 maja 2006r. (tj. w okresie, w którym funkcję członka zarządu Spółki "H." pełnił Skarżący). W związku z tymi zaległościami - co wynika ze zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym - toczyło się w Sądzie Rejonowym W. postępowanie pojednawcze z wniosku R. Sp. z o. o., jednakże postępowanie to nie zakończyło się ugodą. Wskazać przy tym także należy, że wierzytelności ww. Spółki zostały uznane przez Syndyka Masy Upadłości "H." w całości, co oznacza iż były one bezsporne, a mimo to Spółka nie uiściła ich w terminach wymagalności. W oparciu o powyższe stwierdzić należy, że złożenie wniosku o upadłość Spółki "H." było uzasadnione już w pierwszym kwartale 2006 roku (tj. w terminie 14 dni od dnia 27 lutego 2006r, czyli od dnia powstania zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r.) i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nie regulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań. W kontekście powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej, nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, iż w 2006 r. nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem Dyrektora Izby okoliczność, iż Spółka "H." nie regulowała wszystkich wymagalnych zobowiązań była sytuacją kwalifikującą do uznania Spółki, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, za dłużnika niewypłacalnego. W związku z powyższym, organ odwoławczy podkreślił, że skoro dłużnik, na co wskazują przepisy prawa upadłościowego, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek złożony 2 września 2008r. przez ówczesny zarząd nie był złożony we właściwym terminie do zgłoszenia wniosku o upadłość w związku z zaprzestaniem płacenia wymagalnych zobowiązań. Spółka bowiem już na początku 2006r. posiadała niewykonane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2006r. w łącznej wysokości 132.317,00 zł (zaniżona wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009r.) oraz zobowiązania cywilnoprawne wobec swoich kontrahentów na łączną kwotę 41.634,78 zł (z terminem wymagalności do dnia 7 kwietnia 2006r.). Jednocześnie organ podkreślił, że w okresie w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu y, w przypadku części z ww. zobowiązań opóźnienie w ich spłacie przekraczało już okres 3 miesięcy. Sytuacja ta nie była także krótkotrwałą. Spółka nie regulowała bowiem swych zobowiązań także w kolejnych miesiącach, m.in. wobec: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za 06,09/2006r. w łącznej kwocie 8.592,14 zł); R. — P. Sp. z o. o. (z tytułu faktur handlowych wystawionych w okresie 31.05.2006r. - 31.01.2007r. na łączną kwotę 120.679,55 zł); M. SA (z tytułu faktur handlowych wystawionych w okresie 30.06.2006r. - 30.09.2006r. oraz 29.10.2007r. - 28.11.2007r. na łączną kwotę 15.982,00 zł); R. – T. R. (z tytułu wykonanych na rzecz Spółki "H." usług, potwierdzonych fakturami wystawionymi w okresie 15.10.2007r. - 16.11.2007r. na łączną kwotę 122.000,00 zł). Powyższe wskazane zobowiązania i czas ich powstania uzasadnia według organu pogląd, że Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki "H." zobowiązywało go do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Jak wskazano powyżej każdy członek zarządu ma bowiem prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia jej sytuacji, aby w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość mógł podjąć stosowne działania. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki "H." i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Zdaniem organu, sprawując funkcję członka zarządu Skarżący winien był orientować się w finansach Spółki i jej kondycji, by móc podjąć w stosownych terminach odpowiednie działania, które pozwoliłyby mu uwolnić się od odpowiedzialności. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "H." został złożony dopiero w dniu 2 września 2008r. przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki – P. S. - i wbrew twierdzeniom Skarżącego, zawartym w piśmie z dnia 18 listopada 2011r. nie można uznać by wniosek ten wypełniał przesłankę, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" O.p. Zauważył bowiem należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości "H." został złożony prawie po 9 miesiącach od zaistnienia stanu niewypłacalności, jakim było nadmierne zadłużenie. W kontekście zaś drugiej przesłanki uzasadniającej rozpoczęcie procedury upadłościowej, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze istniał na długo przed złożeniem przedmiotowego wniosku przez P. S.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia na wystąpienie przesłanki uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki jest podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż według danych z bilansu za 2006 r. Spółka dysponowała odpowiednim majątkiem pozwalającym na zaspokojenie tych zaległości (nie wystąpiła nadwyżka stanu biernego nad czynnym), bowiem fakt posiadania przez Spółkę majątku nie stanowi przesłanki zwalniającej zarząd Spółki ze złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skoro ta nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań. Podkreślił, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przy ocenie wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość nie jest istotna przyczyna, z powodu której Spółka nie uiszcza ciążących na niej zobowiązań. Konsekwencją zaś niewykonania zobowiązań podatkowych oraz zaniechania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego we właściwym terminie (mimo istnienia realnych podstaw uzasadniających ich zgłoszenie), jest odpowiedzialność członka zarządu za te zaległości. W związku z powyższym wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko i wyłącznie wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał wykonywania wymagalnych zobowiązań, bądź też gdy zobowiązania te przewyższały wartość jego majątku (por. wyrok NSA z dnia 06.07.2006r., sygn. akt I FSK 1115/05). Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu Skarżącego odnoszącego się do błędnego przyjęcia przez organ podatkowy I instancji, że Skarżący miał obowiązek i był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki po podpisaniu i złożeniu bilansu Spółki za 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzutu tego nie potwierdza treść zaskarżonej decyzji. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w toku postępowania nie wskazał majątku, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części. Wyjaśnił, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na bieżące istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji nie naruszył w toku postępowania wskazywanych przez Skarżacego przepisów O.p. Wszystkie wnioski dowodowe składane przez Skarżacego były przedmiotem analizy organu podatkowego, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy postanowienia z dnia [...] grudnia 2011r. i [...] grudnia 2011r. o odmowie przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych oraz z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów. Podkreślił, że nie stanowi natomiast naruszenia prawa inna niż przedstawiona przez Skarżącego ocena materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji nie naruszył również art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie oparte na zebranym w toku postępowania materiale dowodowym, wskazuje zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczonymi przepisami prawa, jak i udowodnione fakty, którym organ I instancji dał wiarę. Dalej organ wskazał, że realizując obowiązek zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania i umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r. wyznaczył Skarżacemu na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa Skarżący nie skorzystał. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 200 § 1 - O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i nieuzasadnioną przewlekłość postępowania podatkowego przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, 2) art. 122 w zw. art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych, na podstawie postanowienia z dnia [...] lipca 2012 roku, mających na celu ustalenie czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji członka zarządu przez P. K., czy P. K. zaniechał jakichkolwiek obowiązków z tym związanych, 3) art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę postępowania, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę to, że zgłoszone one zostały w celu udowodnienia tez odmiennych od przyjętych przez organ podatkowy, 4) art. 122 w zw. art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania dodatkowych czynności dowodowych, które mają istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, w postaci: a) przesłuchania wnioskowanych członków zarządu, księgowej spółki oraz syndyka na okoliczność istnienia w spółce H. S.A. dokumentacji potwierdzającej prawidłowość rozliczeń z fiskusem za okres styczeń i kwiecień 2006 r. podstaw do złożenia korekty w podatku VAT i terminu zwrotu podatku spółce, b) powołania biegłego na okoliczność ustalenia kondycji finansowej spółki w okresie styczeń-kwiecień 2006 r. i wystąpienia obiektywnych przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki na koniec czerwca 2006 roku, do kiedy P. K. sprawował funkcję członka Zarządu spółki, 5) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż P. K. miał obowiązek i był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki po podpisaniu i złożeniu bilansu Spółki za 2006 rok, wobec złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu w I połowie 2006 roku, 6) art. 116 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do P. K., wyrażające się m.in. w przyjęciu, iż w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez P. K. były przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, a P. K. nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 7) art. 118 § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w treści decyzji podatkowej, W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie okoliczności mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a zarazem niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, który w rzeczywistości miał miejsce, tj.: przesłuchanie w charakterze świadków P. K., P. S., K. B. i R. T. na okoliczność istnienia w spółce rejestrów VAT zakupu za miesiące styczeń-grudzień 2006 r. oraz istnienia oryginałów dokumentów źródłowych do zapisów na kontach VAT naliczony, jak i kompletnych rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za rok 2006 przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów na okoliczność kondycji finansowej spółki w I połowie roku 2006 i braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane na wcześniejszym etapie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, poprzez jej uchylenie, jako ze narusza ona przepisy prawa materialnego. Podczas jej wydawania organ dopuścił się także naruszeń proceduralnych. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu (...). W świetle art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt. II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić - co istotne i aktualne w niniejszej sprawie - wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p.Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r, sygn. akt II FSK 1605/06). Reasumując, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Wprawdzie uchwała ta dotyczy treści art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, to jednak nowe brzmienie art. 116 O.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. To zdaniem Sądu pozwala na odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Niewątpliwie oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został wyjaśniony w orzecznictwie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, tj. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Dezaktualizacja materiału normatywnego, na gruncie którego ww. ocenę wyrażono nie podważa jej aktualności także w realiach rozpoznawanej sprawy. Merytoryczny sens omawianych przepisów nie uległ bowiem zasadniczej zmianie. I tak, w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli (podkreślenie Sądu). Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady analizowanej regulacji, mianowicie zasady ochrony praw wierzycieli, i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. Reasumując, w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, co oznacza, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (obecnie art. 21 § 1 prawa upadłościowego), ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Co ważne, w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga wprawdzie od strony aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność (“...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek ..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej. I tak, zasada ta wyrażona w art. 122 O.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zaległości podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zarówno oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, jaki i wykładni przez organy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 – 2 O.p. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Niemniej jednak z uwagi na fakt, że treść zarzutów naruszenia prawa procesowego była motywowana ich związkiem z prawem materialnym, to ocena tych zarzutów była możliwa dopiero po ocenie zarzutów materialnoprawnych. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika, że pełnił on obowiązki członka zarządu od dnia 13 października 2005 r. do dnia 29 czerwca 2006 r. Organy prawidłowo przyjęły także, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Podkreślić przy tym należy, że o bezskuteczności egzekucji organ wnioskował - co dopuszczalne i uprawnione - nie na podstawie przeprowadzonej egzekucji, lecz w oparciu o czynności i wnioski, jakie sformułował Sąd w postępowaniu upadłościowym. Przypomnijmy, że postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., sygn. akt [...] Sąd ten orzekł o o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidacje jej majątku. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz, Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Sąd nie podzielił jednak ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym w związku z przesłanką "właściwego czasu". Nie zgadza się także z oceną prawną wyrażoną w ww. zakresie. Zdaniem Sądu organ nie wykazał, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie ma bowiem wątpliwości, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Organ podatkowy - aby prawidłowo wypełnić nałożony nań obowiązek ustalenia istnienia przesłanki "właściwego czasu" z uwzględnieniem omówionego powyżej celu tej regulacji - powinien był więc dokonać oceny stanu finansów Spółki mając przy tym na względzie, że na Spółce ciążył obowiązek uregulowania podatku od towarów i usług w wysokości określonej decyzją wydaną w dniu [...] czerwca 2009 r. Ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 O.p.) powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków, określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa. Tymczasem w okolicznościach sprawy nie zbadano, w jaki sposób na ukształtowanie tych przesłanek egzoneracyjnych mogło wpłynąć określenie kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p.. Organy uznały bowiem, że sam fakt istnienia tej zaległości był w sprawie przesądzający dla wykazania, że przesłanka "właściwego czasu" wypełniła się już w pierwszym kwartale 2006 r. Organy podatkowe jednak nie odniosły się do twierdzeń Skarżącego, że Spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane. Ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki oraz dokumentów je uzupełniających nie wynika, aby w 2006 r. zobowiązania Spółki w ramach zaległości przekraczały znacząco sumę bilansową za ten rok. Należy także w tym miejscu wskazać na orzeczenie Sądu Rejonowego W. ([...] Wydział Gospodarczy) z dnia [...] września 2008 r. (sygn. akt [...]) w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki "H." S.A., w którym wskazano, iż Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 r. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynika, aby w sposób wystarczający przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby we właściwym do złożenia wniosku o upadłość okresie, tj. pierwszym kwartale 2006 r. Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż podatkowe, których wysokość określono decyzjami Dyrektora UKS z 2009 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby we wskazanym przez organ okresie Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot zobowiązań podatkowych. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd nie podzielił oceny organu co do bezspornej wymagalności - w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu – wierzytelności spółki R. Sp. z o.o. wynikających z 3 faktur wystawionych w okresie od 21 lutego 2006 r. do 31 maja 2006 r. Okoliczności wynikające z akt sprawy poddają w wątpliwość wnioski wywiedzione przez organ w analizowanym zakresie. Jak bowiem wynika z akt sprawy spółka R. Sp. z o.o. co do tych wierzytelności posiadała zabezpieczenie w postaci weksla in blanco wystawionego przez spółkę Skarżącego. Weksel ten zabezpieczał roszczenia wynikające z niezapłaconych przez Spółkę H. faktur wraz z odsetkami oraz wszelkimi kosztami (dowód oświadczenie spółki R. Sp. z o.o. – karta nr 54 akt podatkowych). Ponadto umowa handlowa z dnia 25 stycznia 2005 r. łącząca obie spółki przewidywała, że spółka R. Sp. z o.o. w celu rozliczenia miała prawo odebrać każdy towar znajdujący się na terenie przedsiębiorstwa Skarżącego (karta nr 34 IV tomu akt podatkowych). Mimo to spółki R. Sp. z o.o. nie zrealizowała swojego prawa w ten sposób, a w 2008 r. zawezwała do próby ugodowej - bezskutecznie - spółkę H.. Ww. okoliczności, zdaniem Sądu, każą zakwestionować przyjętą przez organy ocenę ww. faktów. Co do tych okoliczności istniał bowiem spór. To, że wierzytelności te zostały uznane przez Syndyka w 2009 r. nie determinuje bowiem wniosku, że powinny zostać zapłacone przez Spółkę w datach płatności wynikających z wystawionych faktur. Bez znaczenia w sprawie są też wywody organu zawarte na str. 20 zaskarżonej decyzji, które odnoszą się do zaległości wynikających z naregulowania zobowiązań wobec ZUS, spółki M. S.A. oraz R. T. R.. Powstały one bowiem po tym, jak Skarżący przestał być członkiem zarządu Spółki. Z tych samych względów nie podlegają uwzględnieniu w ww. zakresie wierzytelności wynikające z faktur wystawionych przez spółkę R. Sp. z o.o., których termin płatności upływał po ww. fakcie (organ wskazał bowiem na faktury wystawione przez tą Spółkę aż do dnia 31 stycznia 2007 r.). W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby z samego jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Użyty w art. 11 § 1 u.p.u.n. zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Tymczasem organy podatkowe uznały, że przesłanka powyższa wystąpiła w pierwszym kwartale 2006 r., co wiązało się to z terminem płatności podatku od towarów i usług za styczeń tego roku. Sąd uznaje jednak taką wykładnię przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. za nieprawidłową. Jej następstwem była wadliwość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu jeżeli były członek zarządu powołuje się w toku tego postępowania na okoliczności dowodzące, że w czasie pełnienia przez niego funkcji nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku, powołując się w tym zakresie na sytuację finansową spółki, która jego stanowisko potwierdza, to organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu gdy wykaże, że sytuacja ta była inna, w szczególności, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Bo sam fakt, że spółka nie wykazała w zeznaniu podatku należnego nie przesądza o tym, że wskutek tego sytuacja finansowa Spółki uległaby takiemu pogorszeniu, że powstały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie postępowań, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie przyjmuje się, iż nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, a także jaki jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, ocena stanu niewypłacalności jako uzasadniającego ogłoszenie upadłości nie może pomijać okoliczności, że upadłość służyć ma zabezpieczeniu interesów wierzycieli w przypadku, gdy istnieje zagrożenie, iż dłużnik nie jest w stanie zrealizować swoich wymagalnych zobowiązań. W tym zakresie należy wskazać na orzeczenie Sądu Najwyższego (V CSK 211/10) i podzielić wyrażony w nim pogląd interpretacyjny w zakresie pojęcia niewypłacalności zobowiązanego. Skoro w tak przedstawionym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego, zaskarżoną decyzję należało uchylić jako naruszającą zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadniało przyjęcie, iż mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Nie dopełniono bowiem obowiązków organu w zakresie wyjaśnienia powoływanych przez stronę skarżącą przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność na zasadach wyrażonych w art. 116 § 1 O.p. Drugim powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest kwestia wyliczenia odsetek na dzień wydania decyzji. I tak, w sytuacji, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną za dług spółki, a więc za cudzy dług, to zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki). Z treści art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji zatem ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika, a nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego. Podobny pogląd wyrażony został też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 60/08 (dostępny na stronie internetowej nsa.gov.pl). Wprawdzie pogląd został wyrażony na gruncie art. 33 prawa upadłościowego z 1934 r., jednak w analizowanym zakresie zachowuje aktualność na gruncie wskazywanego art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego z 2003 r., który to przepis odpowiada przepisowi art. 33 prawa upadłościowego z 1934 roku. W sytuacji gdy nastąpiło częściowe zaspokojenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, to zarówno sama spółka jak i masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. W związku z faktem, iż odpowiedzialność członka jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. Zdaniem Sądu słusznie w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono, i w konsekwencji nie przeprowadzono, wnioskowanych przez Skarżącego dowodów odnoszących się do wysokości zobowiązania Spółki określonego prawomocną decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Wskazać bowiem należy, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiada uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, (niekiedy także płatnika lub inkasenta). Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz – Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 372 – 380, a także C. Kosidowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 282 – 288 oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – komentarz, Wrocław 1998, str. 90 – 93). Wobec konieczności dokonania ponownych ustaleń - zgodnie z oceną w tym wyroku wyrażoną – organ ponownie rozważy zasadność wniosków dowodnych strony skarżącej odnoszących się do wykazania sytuacji finansowej spółki w aspekcie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącego odnoszących się do przepisu art. 200 O.p. Uwzględniając stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4 poz. 66) stwierdzić należy, że naruszenie ww. przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się jednak takiego naruszenia w okolicznościach sprawy, również w stanowisku strony takiego – prawnie doniosłego wpływu naruszenia ww. przepisu na wynik sprawy – nie wykazano. W konsekwencji Sąd - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej ustalenie istnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, czy to samodzielnie, czy też poprzez zlecenie dokonania określonych czynności organowi pierwszej instancji. Sąd, na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji do daty uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.