II FSK 60/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 371/07 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. D. kwotę 1.804 (jeden tysiąc osiemset cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 września 20007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 371/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 21 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 15 listopada 2006 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki cywilnej (Przedsiębiorstwo Handlowe "R." s.c. R. B., R. C., B. D.) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w kwocie 33.395,11 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001 r. w kwocie 191,80 zł (PIT - 4), z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, który ustalił odpowiedzialność skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej od dnia 2 stycznia 1995 r. za jej zaległości podatkowe. Podniósł, że postanowieniem z dnia 24 maja 2001 r. (sygn. akt V Ns Rej. U 18/01) Sąd Rejonowy w Radomiu ogłosił upadłość spółki, której wspólnicy od początku maja 2001 r. zaprzestali płacenia długów, a jej aktywa są mniejsze od zobowiązań. Bezsporne zaległości podatkowe spółki zostały zgłoszone do masy upadłości i zaliczone do III kategorii wierzytelności. Konsekwencją ogłoszenia upadłości spółki był brak możliwości prowadzenia do jej majątku postępowania egzekucyjnego. Do dnia wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, tj. do dnia 6 października 2006 r., zaległości podatkowe nie zostały uregulowane. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej "uchylenie w całości z uwagi na naruszenie nieokreślonych przepisów prawa materialnego" oraz "orzeczenie wyrokiem o wygaśnięciu przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ czasu". Wskazał, że konsekwencją ogłoszenia upadłości spółki jest brak możliwości dysponowania przez wspólnika swoim osobistym majątkiem oraz majątkiem upadłej z pominięciem syndyka, który prawdopodobnie ureguluje umieszczone na liście wierzytelności zaległości podatkowe. Zaskarżona decyzja jest zatem zbędna, gdyż kreuje nowe, osobiście obciążające skarżącego zobowiązanie, oderwane od zobowiązań spółki. Obciąża go przy tym odpowiedzialnością za odsetki, co jest zdaniem skarżącego sprzeczne z art. 32 i art. 33 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (jedn. tekst Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm. ) – zwane dalej Prawem upadłościowym oraz z art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. W skład masy upadłości weszły bowiem w jego ocenie również "prywatne" zobowiązania, poza tymi, które wynikają z działalności spółki. Dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 ord. pod., gdyż nie została mu doręczona w terminie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001 r. Z ostrożności procesowej wskazał również na art. 70 § 1 ord. pod., gdyż zaskarżona decyzja została wydana 21 marca 2007 r., tj. po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki. Powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty strony za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy na podstawie art. 107 - art. 119 ord. pod., zasadne było przeniesienie na skarżącego, jako osobę trzecią (wspólnika) odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej w upadłości. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 68 i (lub) art. 70 § 1 ord. pod. WSA stwierdził, że skarżący nie zauważył, iż w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej uregulowane zostały kwestie związane z terminem wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz dotyczące przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy, z uwagi na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nieuprawnione jest powoływanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2003 r. (I SA/Wr 2282/00), gdyż zarówno uchwała, jak i wyrok dotyczą decyzji o charakterze deklaratoryjnym. Sąd wskazał że wynika to z treści art. 118 § 1 i § 2 ord. pod. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do istoty spółki cywilnej wskazując przy tym na art. 864 Kc i art. 369 Kc oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod, a także art. 115 § 1 i § 2 ord. pod. Stwierdził, że w razie rozwiązania takiej spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 (§ 3) ord. pod. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki (§ 4). Zdaniem Sądu, osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 ord. pod., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Odpowiedzialność osób trzecich ma także charakter akcesoryjny. Sąd powołując się na art. 32 § 1 i art. 33 § 1 Prawa upadłościowego zważył, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać istniejącą spółkę, a w zasadzie jej wspólników, gdyż spółka cywilna nie posiada majątku. Wbrew stanowisku skarżącego, z powołanych przepisów nie wynika, że organy podatkowe bezzasadnie obciążyły go odpowiedzialnością za odsetki od zaległości podatkowych istniejącej spółki. Z dyspozycji art. 33 § 1 Prawa upadłościowego wynika jedynie, że odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że odsetki należą się od samego upadłego (por. uchwała SN z 15 listopada 2001 r., III CZP 65/01, OSNC 2002/9/108). Dlatego Sąd uznał, że skoro spółka cywilna istnieje, a postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, to wspólnicy odpowiadają tylko za te zobowiązania spółki cywilnej, które związane są z prowadzoną przez nich w tej formie działalnością gospodarczą i w realiach rozpoznawanej sprawy przepis art. 33 § 1 Prawa upadłościowego nie stoi na przeszkodzie obciążeniu wspólnika spółki cywilnej odpowiedzialnością za jej bezsporne zaległości podatkowe. W ocenie WSA, niezasadny jest zarzut, że przedwczesne i zbędne było wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej (wspólnika), za zaległości podatkowe spółki. W ten sposób, a nie na podstawie art. 62 w zw. z art. 170 Prawa upadłościowego możliwe jest obciążenie wspólnika spółki cywilnej odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4). Za bezpodstawny uznał również zarzut dotyczący kreowania przez organy podatkowe nowych zobowiązań podatkowych obciążających stronę w oderwaniu od zobowiązań spółki. Wydając zaskarżoną decyzję organy jedynie rozszerzyły krąg osób odpowiedzialnych za istniejące i bezsporne zaległości podatkowe spółki cywilnej. Uznał, że nie mają znaczenia dla sprawy powołane przez stronę orzeczenia, gdyż wyrok Sądu Najwyższego z 29 lutego 1934 r., sygn. akt II C 2907/35 nie dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zaś wyrok Sądu Rejonowego w Radomiu z 22 czerwca 2006 r., sygn. akt VIIIKs 61/05, wydany w sprawie karnej skarbowej dotyczy narażenia na uszczuplenie w związku z nieujawnieniem w obowiązującym terminie organowi podatkowemu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Sąd zważył, że z postanowienia Sądu Rejonowego w Radomiu w sprawie ogłoszenia upadłości spółki w żaden sposób nie wynika, iż do masy upadłości zostały zaliczone wszystkie aktywa wspólników upadłego, w tym osobiste, niezwiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej. Wskazał, że z istoty odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wynika, że uregulowanie zaległości podatkowych przez podatnika (syndyka) oznacza, że w tym zakresie upadnie odpowiedzialność osób trzecich. Skoro istniejące zaległości podatkowe są bezsporne, brak jest możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji administracyjnej do masy upadłości, to mając na względzie pięcioletni okres umożliwiający obciążenie osoby trzeciej (wspólnika) odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki cywilnej (art. 118 § 1 ord. pod.), oczywiście niezasadne z punktu widzenia organu podatkowego jako statio fisci Skarbu Państwa byłoby dalsze zwlekanie z wydaniem stosownej decyzji na podstawie art. 115 w zw. z art. 107 oraz art. 108 § 1 i § 3 ord. pod. Organy podatkowe nie naruszyły więc reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Działały więc zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Stworzyły skarżącemu możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uwzględniły dyspozycje płynące z przepisów ówcześnie obowiązującego prawa upadłościowego. Uniknęły przy tym przedawnienia możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki (art. 118 ord. pod.). Zaskarżona decyzja zawiera zaś uzasadnienie faktyczne i prawne. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz, zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 i 4 oraz 108 § 2 pkt 2 ord. pod. przez to, że WSA oddalił skargę zamiast uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z ewidentnym naruszeniem art. 115 § 1 i 4 oraz 108 § 2 pkt 2 ord. pod. oraz przepisów Prawa upadłościowego. WSA powinien uwzględnić skargę i uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiony został także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 115 § 1 i 4 ord. pod. w zw. z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego przez uznanie, że powołane przepisy Prawa upadłościowego nie mają żadnego wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącego skoro odsetki – jak błędnie przyjął Sąd – nie biegną w stosunku do masy upadłości, co miałoby oznaczać, że mogą biegnąć w stosunku do osoby trzeciej. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., a także art. 115 § 1 ord. pod. stwierdził, że niezrozumiałe jest orzeczenie odpowiedzialności podatkowej tylko jednego ze wspólników P.H. "R.", tj. skarżącego. Sąd pierwszej instancji wprawdzie zaznaczył w uzasadnieniu wyroku, że znany mu jest z urzędu fakt wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika R. C., jednak z uzasadnienia nie wynika, czy decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej R. C. jest decyzją ostateczną i podlega wykonaniu, czy orzeka o solidarnej odpowiedzialności R. C. z pozostałymi wspólnikami spółki za jej zobowiązania. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy podobną decyzję organy podatkowe wydały w stosunku do trzeciego wspólnika spółki, tj. R. B., czy toczy się postępowanie podatkowe w tym przedmiocie i jaki jest jego wynik. Uznał, że nie do zaakceptowania jest teza, iż w praworządnym państwie organy podatkowe dowolnie sobie wybierają, który ze wspólników spółki cywilnej odpowiada za jej zobowiązania, a który jest wolny od tej odpowiedzialności. Stwierdził, że odpowiedzialność wspólników powinna być określona w jednej decyzji, która określa przedmiot, osoby i zakres ich odpowiedzialności za zaległości spółki. W uzasadnieniu tego zarzutu podkreślono, że w tym zakresie Sąd błędnie zastosował art. 115 § 1 ord. pod. oraz art. 134 p.p.s.a., gdyż okoliczność niewydania takiej decyzji wobec R. B. była mu znana. Skarżący wskazał też, że nie jest mu wiadomo aby organy podatkowe wydały decyzję o odpowiedzialności spółki jako płatnika lub decyzje określające zobowiązanie podatkowe wspólników spółki z tytułu podatku dochodowego (w decyzjach podawano PIT-4). Nie wynika to także z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zasadnie należy więc przyjąć, że WSA zaakceptował decyzję organów podatkowych o jego odpowiedzialności, mimo że zobowiązania za kwiecień i maj 2001 r. (PIT-4) nie zostały określone w decyzji. Oznacza to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, art. 108 § 2 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 115 § 1 i 4 ord. pod. Podniósł także, że zaległość spółki w podatku VAT za kwiecień 2001 r. obciąża syndyka spółki powołanego przez Sąd Gospodarczy, bowiem przejął on zarządzanie spółką z dniem wydania postanowienia w dniu 24 maja 2001 r. Przepisy Prawa upadłościowego są przepisami szczególnymi normującymi zasady zaspakajania wierzytelności upadłego, także w stosunku do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Potwierdza to pośrednio nowelizacja art. 70 § 3 ord. pod. Poprzez odmowę uchylenia decyzji WSA ewidentnie naruszył art. 33 § 1 Prawa upadłościowego, według którego za okres upadłości nie nalicza się odsetek. W ocenie autora skargi kasacyjnej, obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w kwietniu i maju 2001 r., tak, więc czas na wydanie i doręczenie skarżącemu decyzji orzekającej jego odpowiedzialność podatkową upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r., natomiast została ona wydana 15 listopada 2006 r. i jako taka jest przedawniona. Jeżeli zaś decyzja nie zostanie doręczona podatnikowi w ciągu 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy zobowiązanie podatkowe nie powstanie. Z ostrożności procesowej przywołał również art. 70 § 1 ord. pod. i stwierdził, że decyzja organu odwoławczego - jako ostateczna w sprawie, została wydana dnia 21 marca 2007 r., a więc również po czasie, który upłynął z końcem 2006 r. uzasadniając powyższe twierdzenia powołał się na orzecznictwo Naczelnego sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Przede wszystkim skarga kasacyjna trafnie zarzuca, że Sąd pierwszej instancji przyjmując stan faktyczny sprawy z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 115 § 1 i 4 ord. pod. nie uwzględnił, że decyzją o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej P.H. "R." s.c. R. B., R. C. i B. D. nie objęto wszystkich wspólników tej spółki. Ustalenie bowiem, że została wydana decyzja o odpowiedzialności wspólnika R. C. nie spełnia wymogów z art. 187 § 1 i art. 115 § 1 i 4 ord. pod. Przepis art. 115 § 4 ord. pod. stwierdza, że orzeczenie odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1". Okoliczność zaś, że zgodnie z art. 115 § 1 ord. pod. wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki, nie oznacza, że organ podatkowy ma tylko możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika, czy też możliwość wyboru jednego ze wspólników w stosunku, do którego przeprowadzi postępowanie i wyda decyzję o jego odpowiedzialności. W takiej sytuacji prowadzić by to mogło do uwolnienia pozostałych wspólników od odpowiedzialności. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że istota solidarnej odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, uregulowana w art. 115 § 1-4 ord. pod. jest zbliżona z solidarną odpowiedzialnością członków zarządu spółek kapitałowych i innych osób, o których mowa w art. 116 § 1 ord. pod. Na tle tej ostatniej odpowiedzialności solidarnej NSA w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 (niepubl.) stwierdził, że "przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". Zwrócić jednak przy tym uwagę na to, że okoliczność czy prowadzić jedno, czy też kilka postępowań równocześnie jest kwestią techniczną, a w sprawie może być stosowany art. 166 § 1 ord. pod. o współuczestnictwie formalnym. Pogląd ten niewątpliwie ma – zdaniem NSA orzekającego w niniejszej sprawie – zastosowanie także do odpowiedzialności wspólników spółek osobowych na podstawie art. 115 § 1-5 ord. pod. i Sąd w składzie orzekającym go podziela. W sytuacji więc, gdy z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych sprawy wynika, że organy podatkowe wydały decyzję o odpowiedzialności podatkowej tylko dwóch spośród trzech wspólników spółki, a Sąd to zaakceptował, to naruszył prawo materialne, a mianowicie art. 115 § 1 ord. pod. Z trafnością tego zarzutu skargi kasacyjnej wiąże się także zasadność drugiego, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 i art. 115 § 1 i 4 ord. pod. przez ich błędne zastosowanie (nie zastosowanie) Mianowicie trafnie zarzuca skarga kasacyjna, że Sąd pierwszej instancji nie ustalił, czy została wydana odrębna decyzja o odpowiedzialności płatnika za niepobrany bądź pobrany a nie zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001 r. W aktach sprawy brak jest w tym zakresie nawet deklaracji PIT-4 w związku z czym nie można ustalić na czym mogła polegać odpowiedzialność płatnika, o której mowa art. 30 § 1 i 4 ord. pod. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwana dalej u.p.d.o.f. Z uregulowania zawartego w art. 30 § 1 ord. pod. w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 115 § 1 i 4 ord. pod. wynika, że w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe nie została wydana decyzja o odpowiedzialności płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków, o których mowa w art. 8 ord. pod., to organ podatkowy przed orzeczeniem o tej odpowiedzialności wspólników powinien w postępowaniu, o którym mowa w art. 108 § 1 w zw. z art. 165 § 2 ord. pod. najpierw ustalić odpowiedzialność podatkową płatnika, o której mowa w art. 30 § 1 i § 4 ord. pod. W niniejszej sprawie organy podatkowe ani nie ustaliły, czy taka decyzja o odpowiedzialności płatnika przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności osób trzecich została wydana, ani też nie ustaliły tej odpowiedzialności płatnika w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, do czego uprawniał je przepis art. 115 § 4 ord. pod. Zauważyć bowiem należy, że z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika tylko, że orzeczono w niej o odpowiedzialności wspólnika B. D., a nie orzeczono o odpowiedzialności płatnika. Oznacza to, że bez przypisania płatnikowi odpowiedzialności, o której mowa w art. 8 w zw. z art. 30 § 1 i § 4 ord. pod. przeniesiono tę odpowiedzialność na wspólnika. Z art. 30 § 1 i § 4 w zw. z art. 8 i art. 115 § 4 ord. pod. wynika, że niedopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej z tytułu niedopełnienia przez spółkę cywilną obowiązków jako płatnika, o ile odpowiedzialność spółki jako płatnika wcześniej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod.) lub równocześnie z odpowiedzialnością wspólników (art. 115 § 4 ord. pod.) nie zostanie ustalona. Trzecia wadliwość zaskarżonego wyroku nie jest wprawdzie związana wprost z zarzutem sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej, lecz z zarzutem określonym w pkt IV uzasadnienia skargi kasacyjnej, co mimo tego uzasadnia rozpoznanie tego zarzutu. Otóż błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że skoro art. 33 § 1 Prawa upadłosciowego formułuje tylko odpowiedzialność masy spadkowej za odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego tylko do daty ogłoszenia upadłości, to oznacza to, że osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty regulacją z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego. Otóż przepis art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły z art. 33 § 1 tego Prawa, bowiem nie jest przepisem szczególnym do tego ostatniego. Jest wręcz odwrotnie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Owszem, może ona ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (art. 109 ord. pod. w zw. z art. 47 ord. pod.). W końcu zauważyć należy, że wbrew argumentacji skargi kasacyjnej spółka cywilna była podatnikiem podatku od towarów i usług i jej zobowiązanie podatkowe w tym podatku za kwiecień 2001 r. powstało z mocy prawa i z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie tego zobowiązania, co oznacza, że gdy spółka zadeklarowała go w prawidłowej wysokości i organy podatkowe nie kwestionowały jego wysokości, to także nie miały obowiązku (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 115 § 4 ord. pod.) wydawania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego. W końcu podkreślić należy, że z uwagi na brak przypisania Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 70 § 1 czy art. 118 § 1 i 2 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważyć, czy istotnie do ich naruszenia doszło. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).