I FSK 1151/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1849/12 w sprawie ze skargi F. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1849/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 23 listopada 2011 r. określającą F. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w wysokości 0 zł, odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za rok 2007. Ustalono, że w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy. Postępowanie kontrolne wykazało natomiast zobowiązanie. Wskazane rozbieżności były konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 51/07 z 30 kwietnia 2007 r. z tytułu zakupu towaru od firmy K. sp. z o.o., a także z faktur VAT nr 15/07/K z 30 maja 2007 r. i nr 16/07/K z 31 maja 2007 r. wystawionych przez I. sp. z o.o. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego i poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 23 listopada 2011 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r., wskazując, że ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Odnosząc się do faktury wystawionej przez K. sp. z o.o. z siedzibą w K., organ wskazał, że z uwagi na okoliczność, iż nie było możliwości kontaktu z władzami spółki pod adresem wskazanym w fakturze, przeprowadził czynności kontrolne, które wykazały, że informacje ujawnione w KRS nie odpowiadały stanowi faktycznemu. Spółka O. działa pod innym adresem i inne osoby stanowiły władze spółki. Administrator najmowanego lokalu stwierdził, że nigdy nie prowadzono w nim żadnej działalności. Spółka ta nie zatrudniała pracowników. Prezes zarządu spółki F. A. M. zeznał, że zakupione banery nie służyły do dalszej odprzedaży, ale były wykorzystywane do działalności poligraficznej. Dokonywano na nich, za pomocą drukarki wieloformatowej, wydruków reklamowych na zlecenie klienta, które sprzedawano jako usługę wydruku. Zapłata za fakturę była regulowana gotówką, jednakże nie wykazano takich rozliczeń w raportach kasowych. W świetle powyższych ustaleń organ uznał fakturę za nierzetelną (podpis osoby nieistniejącej i adres nieuwidoczniony w KRS) oraz, że dostawcą banneru nie była firma O. (zapłata gotówką i brak odzwierciedlenia zakupu w dokumentach sprzedawcy). Odnośnie faktury wystawionej przez firmę I. organ podatkowy ustalił, że spółka ta zakupiła drukarkę 30 maja 2007 r. od spółki O. na podstawie faktury nr 60/07 za kwotę brutto 1.171.200 zł. Ta zakupiła ją od firmy S. sp. z o.o. w K. na podstawie faktury nr 656/06/07 za kwotę brutto 67.100 zł. Czynności kontrolne przeprowadzone w stosunku do wszystkich firm uczestniczących w łańcuchu transakcyjnym sprzedaży drukarki wykazały, że spółka F. dokonała zapłaty 5 przelewami z konta na konto spółki I., przy czym każdy przelew poprzedzały wpłaty na konto firmowe z prywatnych rachunków bankowych członków zarządu i żony wiceprezesa. Zapłata na rzecz spółki K. była gotówką, w 4 ratach. Sprzedaż drukarki na rzecz F. S.A. miała miejsce wcześniej niż zakup przez spółkę I., której prezesem zarządu był L. R., a do faktury załączono protokół instalacji i protokół inspekcji przedinstalacyjnej z 31 maja 2007 r. Do spółki F. drukarkę dostarczyła spółka I., która jest firmą spedycyjną. Z kontroli przeprowadzonej w spółce S. wynikało, że K. nie uregulowała należności za zakupioną drukarkę w pełnej kwocie. Zapłaciła gotówką w okresie od lutego do sierpnia 2008 r. jedynie kwotę 11.758,72 zł, którą fizycznie uiścili pracownicy spółki F. Drukarka została zainstalowana bezpośrednio w tej firmie 30 maja 2007 r. i jej pracownicy zostali przeszkoleni w obsłudze. Była to spółka stale współpracująca z firmą S. (zakup tuszy). Skarżąca tłumaczyła wyższą od wskazanej cenę zakupu warunkami w postaci 36 miesięcy gwarancji i pakietem wymiany głowic oraz naprawą w ciągu 24 godzin. Nadto ustalono, że drukarka była serwisowana w okresie od maja 2007 r. do lutego 2008 r. przez firmę S. (11 raportów serwisowych, w tym wymiana jednej głowicy), co potwierdziła skarżąca oraz przez firmę I. w dniach 7 listopada 2007 r., 20 lutego 2008 r. i 21 czerwca 2008 r., w ramach których miano wymienić 7 głowic, co nie znalazło potwierdzenia w żadnych dokumentach. Przesłuchany L. R., prezes zarządu spółki I. stwierdził, że zajmował się handlem paliwami i artykułami przemysłowymi i w 2007 r. nie był związany z K. Wspólnie z członkami zarządu spółki F. i K. ustalił, że będzie pośredniczył w zakupie przez nich drukarki, z obawy że umowa serwisowa nie będzie wykonywana właściwie przez spółkę S. z racji powiązań kapitałowych i kłopotów finansowych K. (zablokowane konta). Spółkę reprezentował R. F., a zapłatę za drukarkę odebrał P. J. lub osoba przez niego wskazana. Średnio dwa razy w miesiącu była konieczna usługa serwisowa sprzedanej drukarki. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ przyjął, że cena wskazana w fakturze sprzedaży spornej drukarki wieloformatowej została znacznie zawyżona, a łańcuch sprzedawców miał służyć jedynie uwiarygodnieniu wskazanej w niej kwoty i podatku VAT, co pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury nawet jeżeli sama faktura jest formalnie poprawna. Podkreślił, że usługi serwisowe w rzeczywistości świadczyła firma S. i nie wymieniono 7 głowic wskazanych przez skarżącą. Wg ustaleń organu realna cena zakupu spornej drukarki w maju 2007 r. wraz z serwisem wynosiła 440.000 zł. Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 29, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 i ust. 11, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4lit. b) ustawy o VAT poprzez błędną interpretację wskazanych przepisów i prowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania tezy uzasadniającej pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu drukarki wieloformatowej i banneru, naruszenie art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przez zaniechanie przesłuchania R. F. i A. K. oraz P. J., co uniemożliwiło potwierdzenie prawidłowości zakupu drukarki, art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na poszlakach niezgodnych z rzeczywistością, art. 187 i art. 191 tej ustawy przez wybiórcze zgromadzenie materiału dowodowego i oparcie na nim dokonanej oceny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 14 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca, powielając zarzuty odwołania, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Dodatkowo podniosła, że organ tendencyjnie i jednostronnie prowadził postępowanie dowodowe, a organ odwoławczy argumentację tę powielił bez dokonania analizy, co narusza art. 120 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygniecie Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Zdaniem Sądu, wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał prawidłowej jego oceny. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do wystąpienia przesłanek uzasadniających pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, które zostały przez niego ujęte w ewidencji faktur zakupowych. Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy wynika, że skarżąca sama zakupiła baner finansując go ze środków własnych, a transakcja z K. sp. z o.o. nie miała miejsca. Ocena ta została oparta o poczynione ustalenia dotyczące tej spółki, która w maju 2007 r. nie prowadziła działalności, a jedynie ją pozorowała. Dowodzi tego wystawianie faktur z podpisami A. K., obywatela rosyjskiego, którego nie udało się ustalić, sprzeczności akt rejestrowych i zeznań członków zarządu spółki, A. K. oraz R. F. odnośnie ustąpienia z jej władz i przekazania dokumentacji księgowej nowemu właścicielowi (protokół przekazania z 12 marca 2007 r. P. J.) czy rodzaju prowadzonej działalności (roboty budowlane, kursy). Brak zatrudniania pracowników, brak sprawozdań finansowych za lata 2006 i 2007. Sprzedaż banerów wyłącznie do firmy A. i rozliczenia gotówkowe. Odnośnie faktury zakupu drukarki wieloformatowej Sąd wskazał na bezpośredni transport drukarki z firmy S. do skarżącej, a także na fakturowy łańcuch sprzedaży z udziałem O. i I. oraz wielokrotny wzrost ceny drukarki pomiędzy kolejnymi nabywcami, którzy mieli tylko pośredniczyć w transakcji. Dalej Sąd wskazał, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu dostaw wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez ich wystawcę. Zdaniem Sądu podatnik, jeśli chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego, przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Jeśli natomiast z jakiś przyczyn utraci dokumentacje powinien czynnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym w celu wyjaśnienia sprawy. Skarżąca mimo zapewnień nie dostarczyła potwierdzenia zapłaty za zakupiony tusz do drukarek, chociaż transakcje zostały ujęte w raporcie kasowym. Organy podejmowały próby ponownego przesłuchania świadków, które okazały się nieskuteczne, co jednakże nie oznacza, że poczynione ustalenia są wątpliwe lub nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Również ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z zachowaniem granic swobodnej oceny, doświadczenia życiowego i zasad logiki. W ocenie Sądu nie tylko kwestia świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bądź możliwość przewidywania takiej okoliczności, ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w kwestionowanych fakturach. W szczególności istotne jest dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. Sama skarżąca przyznała, że wymogu tego nie dopełniła bowiem nie sprawdziła zgodności zapisów na fakturze dotyczących miejsca prowadzonej działalności i osób uprawnionych do reprezentacji K. Ponadto organ wykazał brak należytej staranności w postępowaniu podatnika. Zakup drukarki oferowanej w cenie znacznie niższej od faktycznie zapłaconej, wprowadzenie świadome pośredników do transakcji nabycia drukarki i niezbędnego do niej tuszu, co nie pozostawało w związku z obsługą serwisową, płatności gotówkowe lub transakcje z konta zasilanego środkami prywatnymi wskazują na pełne rozeznanie dokonanych przez skarżącą transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na nich wskazanych i służyły zwiększeniu kwoty do odliczenia podatku naliczonego VAT. Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT bowiem zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek normy art. 86 ust. 1 tej ustawy. Skargę kasacyjną wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2, pkt. 1 lit. a) ust. 10 i ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT - polegające na błędnej interpretacji tych przepisów i prowadzeniu postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania nie istnienia transakcji, a wysunięciu w wyniku tych rzekomych dowodów tezy o naruszeniu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. b) zamiast art. 88 ust. 3a pkt.4 a) przez co pozbawiono podatnika pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie drukarki oraz zakupu baneru; - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie ponownego przesłuchania świadków w osobach R. F. oraz A. K. (z pominięciem możliwości jego doprowadzenia przy udziale policji) oraz zaniechania skutecznego przesłuchania P. J. co uniemożliwiło potwierdzenie prawidłowości przeprowadzonych transakcji zakupu drukarki wielkoformatowej; - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczego zebrania materiału dowodowego opartego na założeniu, iż z nierzetelnej i często niekompletnej dokumentacji transakcji prowadzonej przez K. oraz firmy I. sp. z o.o. i S. wynikać musi nieprawidłowość w wycenie zakupu maszyny oraz baneru przez firmę F.; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę, iż okoliczności założone przez organ podatkowy dotyczące zakupu drukarki wieloformatowej zostały udowodnione pomimo ewidentnych dalej istniejących (pomimo ponownego uzupełnienia postępowania) rozbieżności w zeznaniach świadka R. F. i potwierdzenia wersji podatnika w zeznaniach L. R. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów. Sformułowane zarzuty naruszenia przepisów procedury nie wskazują jaki naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy (zarzut odnoszący się do przepisów Ordynacji podatkowej). Z kolei formułując zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy do naruszenia doszło przez błędną ich wykładnię czy przez niewłaściwe zastosowanie (zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, pkt. 1 lit. a), ust. 10 i ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT – strona wskazuje na "niewłaściwą interpretację"). Mimo braku prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jej odrzucenia, a dokonując oceny rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd pierwszej instancji uznał, że jest ono prawidłowe. Podstawą przyjętych ustaleń stanu faktycznego był materiał dowodowy prawidłowo zebrany i oceniony przez organy podatkowe i nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku organu dopuszczenia wszystkich dowodów (art. 180), zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187) czy też zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, słusznie nie budził zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowiło prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT z dokumentujących zakup baneru F., drukarki wielkoformatowej oraz tuszu do drukarki. Ustalony stan faktyczny sprawy (znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym) potwierdza, że K. sp. z o.o. oraz firma I., które na spornych fakturach wykazane zostały jako sprzedawcy w rzeczywistości nie dokonały transakcji stwierdzonych tymi fakturami. Zakwestionowane faktury, bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, miały jedynie charakter dokumentacyjny. Odnośnie faktury VAT nr 14/07/ K z 30 maja 2007 r. ustalono, że firma I. nie była faktycznym sprzedawcą drukarki wielkoformatowej lecz w rzeczywistości sprzedaży dokonała firma S. Poczynione w sprawie ustalenia pozwoliły organom podatkowym na przyjęcie, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zatem F. S.A. dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru lub nie wykonał usługi, a jedynie figuruje na fakturze jako jej wystawca nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Tymczasem, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowe zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Na podkreślenie zasługuje fakt, że nie był kwestionowany fakt, że skarżąca nabyła towar (Banery, drukarkę, tusz) lecz okoliczność, że sprzedawcą tych towarów nie był podmiot figurujący na zakwestionowanych fakturach jako ich sprzedawca, a nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Zatem faktury VAT wystawione przez firmę K. (faktura nr 51/07) i I. sp. z o.o. (faktura 14/07/K) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, przez które należy rozmieć powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro po stronie ich wystawcy nie było obowiązku podatkowego, to skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Za chybione należało uznać również zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu przesłuchano kilkudziesięciu świadków, przeprowadzono kontrole i czynności sprawdzające u kontrahentów. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej racji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, pkt 1 lit. a), ust. 10 i ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ani Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie orzekały na podstawie art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. b) tej ustawy, tym samym zarzucanie naruszenia przepisu, który nie miał zastosowania w sprawie czyni zarzut bezzasadnym. Podstawą orzekania organów podatkowych i oceny Sądu pierwszej instancji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w tym przepisie. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.