I FSK 1544/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1869/12 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. M. kwotę 2.892 (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1869/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I.M. (zwanej dalej "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 21 maja 2012 r. zakwestionował stronie skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A", podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez C. s.c. A.W., M.P. (dalej C. dokumentujących zakup opon oraz usługi naprawy samochodów albowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "U.p.t.u."). Organ zaznaczył, że kopie większości faktur wystawianych na rzecz A., zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży C., były wystawione na niższe sumy, niż oryginały faktur VAT ujęte w ewidencjach zakupów oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres (poszczególne miesiące 2005 i 2006 r.) składanych przez A. Faktury te różniły się także przedmiotem sprzedaży - te znajdujące się u wystawcy zawierały inne ilości sprzedawanych towarów oraz inne usługi niż te, które zostały wykazane u nabywcy towarów i usług, np. oryginał faktury opiewał na sprzedaż opon, a kopia na demontaż/montaż koła. Kopia faktury VAT czasami była wystawiona na kilkadziesiąt razy mniejsze kwoty niż oryginał. Porównywane faktury VAT u obydwu kontrahentów zawierały identyczne numery oraz daty wystawienia. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że wobec współwłaścicieli C. toczy się postępowanie karne. W trakcie postępowania A.W. przyznał się do wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, a zeznania te potwierdziła M.P. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 19 września 2012 r., z uwagi na stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, uchylił powyższą decyzję w części obejmującej okres za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do listopada 2006 r., utrzymując w mocy część obejmującą grudzień 2006 r. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko prezentowane w zakwestionowanej przez podatniczkę decyzji. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Obok zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez: błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie, w jakim przyjęto, że wystawione przez C. s.c. A.W., M.P. oryginały faktur VAT z grudnia 2006 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; uzasadnienie zaskarżonych decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom powołanych przepisów; nieuwzględnienie złożonych przez podatnika wniosków dowodowych w postaci o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. W uzasadnieniu skargi skarżąca, dokonując szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazała na sprzeczności zawarte w zeznaniach A.W., które kolidowały także z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a w szczególności z zeznaniami pozostałych świadków (pracowników A. i C.). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Rozważania Sądu pierwszej instancji Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane, a podatnik wiedział, że wystawca faktur popełnia czyn niedozwolony fałszując ich treść. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, a badając to postępowanie Sąd pierwszej instancji nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza naruszenia przepisów wskazanych w skardze, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 oraz 210 § 4 O.p. Według Sądu I instancji zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: zeznania wystawcy faktur A.W., potwierdzone przez jego wspólniczkę M.P. i główną księgową firmy C., także zeznania pozostałych świadków: pracowników A.: oraz zeznania pracowników C., brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że faktury odzwierciedlają transakcje dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione i wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Jasno i przekonywująco przedstawił mechanizm wystawiania faktur przez A.W., wyjaśnił też, że w tym zakresie oparł się nie tylko na zeznaniach świadków, ale również przeanalizował dokumentację księgową skarżącej. Powołał się także na zasady logiki i doświadczenia życiowego, słusznie wskazując, że nie jest możliwe, aby pracownicy firmy A., nie widzieli wykonywanych usług przez C., z uwagi na ilość wzajemnych transakcji, ich częstotliwość (według faktur) oraz stopień ich złożoności. Żaden ze słuchanych świadków nie potrafił podać konkretów dotyczących świadczonych usług. Pracownicy A., potwierdzając wykonanie nieskonkretyzowanych usług, przez niezidentyfikowane osoby trzecie, podkreślali, że nie byli przy tym obecni. Według Sądu I instancji słuszna była również ocena organu podatkowego, że nie jest możliwe, aby również pełnoetatowi pracownicy spółki C., poza wymianą opon, nie zaobserwowali ani razu rzekomo wykonywanych usług na rzecz firmy A., w postaci napraw czy remontów samochodów ciężarowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że nikt poza T.M. nie potwierdził ilości sprzedanych i wymienionych opon przez spółkę C. Sąd pierwszej instancji dał wiarę również zeznaniom A.W., w których objaśniał mechanizm płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur VAT. A.W. zeznał, że otrzymywał od pracownika firmy A. (przeważnie J.K., sporadycznie ktoś inny) wykaz samochodów lub naczep i kwoty napraw do nich przypisane. Wybór napraw należał do niego. Jeżeli chodzi o opony, miał podaną ilość opon i nieraz numer rejestracyjny samochodu czy naczepy, do których miały być przypisane dane opony. Co miesiąc w firmie A., kwoty na fakturach były zliczane. Jeżeli na fakturze forma płatności podawana była jako zapłata gotówką, otrzymywał od pracownika firmy A. 75% kwoty od VAT. Z kolei w przypadku przelewu, płatność następowała na konto całej kwoty faktury (brutto), a po pobraniu tej kwoty z banku i zwrocie całej kwoty, T.M. wypłacał mu 75% VAT. Prawidłowo zatem ocenił organ, że opisane przez A.W. działanie było wynikiem porozumienia pomiędzy nim a T.M. W tym stanie rzeczy, skarżąca prowadząc swoje przedsiębiorstwo przez pełnomocnika, swojego męża T.M. nie może twierdzić, że nie miała świadomości, iż przyjmowała faktury niedokumentujące faktycznego obrotu pomiędzy jej firmą C. Za bezzasadne uznano również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji chybiony był zarzut, że organy podatkowe dały wiarę zeznaniom A.W., pomimo ich sprzeczności, gdyż zeznania te organy przeanalizowały i poparły innymi dowodami w sprawie. Organy podatkowe dokonały też oceny zeznań M.P., wskazując, że potwierdza ona zeznania swojego wspólnika. Sąd podkreślił, że wbrew temu co twierdziła skarżąca, nie było potrzeby powoływania biegłego dla ustalenia okoliczności wykonywania rzekomych napraw pojazdów ciężarowych przez A.W. Tym bardziej, że świadek twierdził, że ich nie wykonywał. Skarga kasacyjna Strona skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), a to przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie za własną błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w warunkach przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, czyli z naruszeniem art. 120, art. 121 §1 art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., przejawiającej się w: – przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane zeznania świadków, przy odrzuceniu zeznań świadków przeczących z góry założonej tezie, bez próby weryfikacji zeznań za pomocą innego dostępnego materiału dowodowego, – nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów i wniosków strony skarżącej oraz oddaleniu części zgłoszonych wniosków dowodowych mogących przemawiać na jej korzyść, przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej – poprzez niewydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję wydaną wbrew szczególnej treści dowodowej niezakwestionowanych przez organ podatkowy ksiąg podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne i zrelacjonowanie w uzasadnieniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z pominięciem ich krytycznej analizy, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to art. 134 §1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie rozstrzygania w granicach sprawy, nawet poza zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, 5. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a/ w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 U.p.t.u. w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji odmawiającej skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, mimo rażących błędów popełnionych przez organy podatkowe podczas ustalania okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty były uzasadnione. Za skuteczny uznać należało przede wszystkim uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie opisanym w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, poprzez nienależyte ustosunkowanie się do okoliczności wynikających z zeznań świadków (pracowników tak firmy A. I. M. jak i C. s.c.) w zakresie spornych czynności udokumentowanych za pomocą faktur z grudnia 2006 r. Wyjaśnić bowiem należy, że to nie tylko czynności ujęte w 2 fakturach z 21 i 29 grudnia 2006 r., tj. dotyczące napraw betonomieszarki były przez organy zakwestionowane, ale również te okoliczności, które wiązały się z zakupem opon. Tymczasem Sąd I instancji, po pierwsze, nie odniósł się właściwie do kwestii związanej ze zmianą zeznań przez wystawcę faktur A.W., wyeksponowanej przez stronę skarżącą w skardze, wskazując jedyne na to, że zeznania tej osoby były analizowane przez organy i znajdowały oparcie również w zeznaniach innych świadków (którzy w grudniu 2006 r. pracowali w A. I. M. albo C. s.c.). Sąd pierwszej instancji powielił w tym względzie stanowisko organów podatkowych wskazujące na to, że przesłuchiwani świadkowie nie potrafili podać szczegółów związanych z świadczonymi usługami. Po drugie zaś, Sąd I instancji skupił się raczej na tych zeznaniach i okolicznościach przedstawionych przez organ, które odnosiły się do usług związanych z naprawą betonomieszarki, a nie zakupem opon. Akcentując brak możliwości dokonania takiego remontu nie zauważył bowiem, co zostało wyeksponowane przez skarżącą, że przesłuchiwani w sprawie świadkowie potwierdzali w swoich zeznaniach fakt zakupu opon. W treści zaskarżonego wyroku wskazano w tym zakresie, że "[...] Słuszna jest również ocena organu, że nie jest możliwym, aby również pełnoetatowi pracownicy Spółki C., P.S. i A.N., poza wymianą opon, nie zaobserwowali ani razu rzekomo wykonywanych na rzecz A. usług, w postaci napraw czy remontów samochodów ciężarowych [...]". A zatem świadkowie P.S. i A.N., mimo że nie wiedzieli nic o dokonywanych remontach to, jednak potwierdzili okoliczności związane z wymianą opon. Ponadto niezrozumiałe jest dlaczego Sąd I instancji wobec wyeksponowanych przez skarżącą sprzeczności w zeznaniach A.W. dał im wiarę w zakresie mechanizmu płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur VAT. Nie odniesiono się do kwestii zeznań A.W. w przedmiocie udziału M.P., jak też wiarygodności tych zeznań. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący powinien zatem odnieść się do argumentów strony skarżącej - wskazujących na mankamenty przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, jak i oceny zebranego materiału dowodowego we ww. zakresie. Zasadne okazały się ponadto uwagi poczynione w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 193 § 6 O.p. w zakresie w jakim nie zbadano skutku braku formalnego w postaci badania ksiąg podatkowych, jednakże nieprawidłowość ta nie mogła mieć w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Wskazany przepis Ordynacji stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rozważania dotyczące stosowania tego przepisu, a także jego prawidłowej interpretacji były wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, w którym oceniono, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11). Co prawda Sąd I instancji nie wypowiedział się w tej kwestii, to jednak zauważyć należy, że z protokołu kontroli z dnia 5 listopada 2010 r. wynikało, jakie nieprawidłowości dostrzeżone zostały przez kontrolujących w rejestrach sprzedaży, w rejestrze zakupów wskazano skrupulatnie numery faktur z datami ich wystawienia i innymi danymi identyfikującymi zakwestionowane faktury (w tym także z podaniem kwoty brutto, netto i wyliczonym podatkiem) oraz wyjaśniono również przyczynę kwestionowania ich ujęcia w stosownej ewidencji (w ocenie prawnej). Sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosi się do konkretnych rejestrów (zakupu) skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich wadliwość, co jednoznacznie wskazywało również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Strona, dysponując owym protokołem, znała zatem przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia, zwłaszcza, że miała możliwość odniesienia się zarówno do argumentacji zawartej w protokole kontroli podatkowej. Mając powyższe na uwadze przyjąć należało, że naruszenie art. 193 § 6-8 O.p., poprzez brak jego formalnego wskazania jako podstawy zakwestionowania niewadliwości ewidencji VAT podatnika w tej sprawie, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowiło co prawda naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dające podstaw do stwierdzenia, że mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik spraw. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.