I GSK 116/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1258/11 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasadza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2011 r., w przedmiocie podatku akcyzowego. Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w wysokości 107.270 zł. Organ ustalił, że w roku 2005 strona w ramach wykonywania działalności gospodarczej, dokonywała obrotu paliwami płynnymi, a w tym olejem opałowym. W wyniku kontroli ustalono, że dane personalno-adresowe w części oświadczeń dotyczących wykorzystania oleju na cele opałowe nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, są nierzetelne, a zatem przedsiębiorcy nie przysługiwało, odnośnie tych transakcji, prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej we W. , po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] marca 2011 r. - w części dotyczącej miesięcy: stycznia, lipca, października, listopada oraz grudnia 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę zobowiązania w niższej wysokości niż Naczelnik Urzędu Celnego we W. , - w części dotyczącej września 2005 r. nie uwzględnił odwołania i utrzymał decyzję w mocy. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. zmienił swą wcześniejszą decyzję i dokonał wymiar uzupełniający za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec oraz sierpień 2005 r. Zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w zakresie miesięcy od lutego do czerwca 2005 r. W zakresie miesiąca sierpnia uchylił zaskarżoną decyzję i samodzielnie określił kwotę zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przywoływany przez skarżącą przepis art. 165b Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania do postępowań podatkowych wszczętych na skutek kontroli zakończonych przed dniem wejścia w życie nowelizujących przepisów. Organ odniósł się do wymogów dotyczących oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe oraz przedstawił szczegółowe zestawienie poddanych weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz omówił stwierdzone w oświadczeniach nieprawidłowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności z powodu naruszenia zakazu wszczynania postępowania podatkowego po terminie określonym art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd przypomniał, że kontrola podatkowa w niniejszej sprawie zakończona została w dniu 29 października 2007 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania datowane jest na 7 lipca 2010 r. Sąd podkreślił, iż art. 165b wprowadzony został ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 z 2008 r., poz. 1318) i zgodnie z jej art. 1 pkt 32 i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. (art. 10 ustawy). W art. 6 ustawy zmieniającej prawodawca zaznaczył jednak, że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro kontrola podatkowa zakończona została w dniu 27 października 2007 r., a zatem przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., to przepis art. 165b nie miał w tym przypadku zastosowania. Sąd I instancji wskazał, że kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym i związane z tym ustalenie, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń, a w razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie, ustalenie czy miał instrument prawny umożliwiający mu wywiązanie się z tego obowiązku. Sąd uznał, że w sprawie nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 - 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Oświadczenia mogą być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jeżeli zawierają wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą są rzetelne, tj. zawierają dane zgodne z rzeczywistością. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zastosowana przez organ wielostopniowa weryfikacja oświadczeń pozwoliła, zdaniem Sądu, na ustalenie, które oświadczenia są nierzetelne, a które należy uznać za prawidłowe. Zakwestionowano wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne lub nieweryfikowalne, a oprócz tego wadliwe formalnie, gdyż nie zawierają pełnych, wymaganych prawem. Sąd zwrócił uwagę, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 35a uprawniającego sprzedawcę do zażądania od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Od 1 maja 2004r. art. 35a przestał obowiązywać. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju. Gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien – poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu – zweryfikować rzetelność oświadczenia. Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W ocenie Sądu I instancji w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W sposób uprawniony Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz pracowników zatrudnionych u strony, nie ma bowiem podstaw do zastępowania oświadczeń (wymogów oświadczeń) innymi dowodami. Zeznania pracowników – bez względu na ich treść – nie miałby żadnego wpływu na prawidłowość, czy nieprawidłowość oświadczeń, a co za tym idzie pozostałby obojętne dla istoty rozstrzygnięcia organów podatkowych. M C zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: A. art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie. skargi, mimo naruszenia przepisów procedury przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 165b Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne wszczęcie postępowania; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wskutek niedopuszczenia dowodów, które miały się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem, choć przedmiotem dowodu zgłoszonego przez stronę miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czym organy podatkowe pozbawiły stronę ochrony swoich praw; 5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się przez organy podatkowe domniemaniem, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - choć Sąd Administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego. B. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku. II. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie : art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o podatku akcyzowym - § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). Odnosząc się do zarzutów kasacji dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów procesowych, tj. art. 165b O.p. poprzez niedopuszczalne wszczęcie postępowania, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i art. 188 O.p. art. 191 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Art. 165b O.p. stanowi, iż w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa zakończyła się 29 października 2007 r., a postępowanie zostało wszczęte 7 lipca 2010 r., a więc po upływie 6 miesięcy wynikających z tego przepisu. Jednak jak słusznie podkreślił Sąd I instancji art. 165b O.p. wprowadzony został ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zgodnie z art. 1 pkt 32 ustawy nowelizującej art. 165b O.p. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. Stosownie jednak do treści art. 6 ustawy nowelizującej do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy dotychczasowe. A zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 165b O.p. nie ma zastosowania. Odnosząc się do zarzutów nieuchylenia decyzji przez Sąd I instancji mimo naruszenia przez organy zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasad prowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p.), Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, dotyczące gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oceny dowodów – nie były usprawiedliwione. Jak słusznie przypomniał Sąd I instancji z przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika, że podatnik sprzedający oleje opałowe był obowiązany w przypadku sprzedaży podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (w odniesieniu do podmiotów gospodarczych – że są przeznaczone na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a zał. nr 1 do rozporządzenia). Oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać określone w przepisie § 4 ust. 2 dane, a w tym imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP. W przypadku podmiotów gospodarczych wymagane oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeśli składane było odrębnie – to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, wszystkie zakwestionowane przez organ oświadczenia należało ocenić jako oświadczenia pochodzące od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Odnośnie sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych organ I instancji ustalił na podstawie bazy PESEL Służby Dyżurnej oraz ewidencji ludności urzędów miast i gmin, iż osoby wymienione w oświadczeniach nie figurują w tych systemach. Na uwagę zasługuje fakt, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. stwierdzenie nierzetelności bądź wadliwości oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe tylko na podstawie ww. porównania było niewystarczające, organ ten wskazał, że w oświadczeniu osoba nabywająca olej opałowy na cele opałowe ma obowiązek wskazać miejsce zamieszkania, podczas gdy baza PESEL i system ewidencji ludności zawierają informacje o miejscu zameldowania. Dyrektor Izby Celnej we W. pismem z dnia 25 listopada 2010 r. wniósł do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu stwierdzenia prawidłowości danych personalno - adresowych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego Naczelnik Urzędu Celnego we W. przeprowadził w tym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające, aby wyeliminować istniejące niejasności. W konsekwencji zakwestionowano wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne lub nieweryfikowalne. Rację ma Sąd I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ – Dyrektora Izby Celnej we W. – dowodu z przesłuchania świadków: A K i Z K a nadto A C. Odnośnie transakcji z Z Ksłusznie organ uznał ją za potwierdzoną, jeżeli zaś chodzi o A Kto na oświadczeniu wprost on wskazał, że zakupiony olej jest przeznaczony do agregatu prądotwórczego a nie do ogrzewania (czyli nie na cel opałowy). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nie przesłuchania A C- na okoliczności związane ze sporządzeniem przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, odbioru przez sprzedającego tych oświadczeń, możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności, których wyjaśnienia, a raczej potwierdzenia domaga się skarżąca składając wniosek o przesłuchanie wymienionych świadków, zostały wystarczająco stwierdzone i udowodnione. Organy podatkowe dokonały weryfikacji przedmiotowych oświadczeń zwracając się do właściwych organów administracji publicznej o potwierdzenie prawdziwości danych personalno-adresowych nabywców widniejących na oświadczeniach. Podjęły także próbę dotarcia bezpośrednio do osób wymienionych na oświadczeniach jako nabywcy wg wskazanych na oświadczeniach adresów. Rację ma także Sąd I instancji zaznaczając, iż: "w świetle omówionych powyżej zasad opodatkowania oleju opałowego zbywanego na cele opałowe (inne niż opałowe), nie ma podstaw do zstępowania oświadczeń (wymogów oświadczeń) innymi dowodami. Należy tu zaznaczyć, że problematyka możliwości kontroli przez sprzedawcę prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, nie rozstrzyga się na płaszczyźnie wiedzy świadków, lecz z uwzględnieniem rozwiązań normatywnych." (s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). W konsekwencji za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji. Skoro poprawnie Sąd I instancji ocenił, iż organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tej sprawie prawidłowo, nie popełniły uchybień w zakresie przepisów procesowych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, właściwie WSA oddalił skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego pomieszczonego w skardze kasacyjnej, a sprowadzającego się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 65 "ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o podatku akcyzowym" - faktycznie chodzi o ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - oraz w szczególności § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie można się z nim zgodzić. Nie można zaakceptować poglądu skarżącej, iż brak jest podstaw do zastosowania preferencji podatkowych tylko w sytuacji, gdy w ogóle nie złożono oświadczenia. Ponadto nie ma racji skarżąca podnosząc, że obciążenie sprzedawcy akcyzą określoną wg wyższej stawki możliwe byłoby dopiero po stwierdzeniu, że dokonując transakcji wiedział i godził się na to, że olej opałowy będzie wykorzystany na inne cele aniżeli grzewcze, albowiem obok przeznaczenia oleju opałowego na inne cele, utrata preferencji następowała także w razie niedochowania przewidzianych warunków sprzedaży oleju opałowego w postaci uzyskania oświadczeń o określonej treści oraz ujawniających dane faktycznych nabywców. Jak słusznie zaakcentował Sąd I instancji, powołując się na jednolite orzecznictwo w tym zakresie, fikcyjność danych nabywców traktuje się na równi z brakiem oświadczeń, co wywieść należy z celu oświadczeń oraz ukształtowania zasad odpowiedzialności podmiotu w przypadku zmiany przeznaczenia oleju opałowego nabytego na cele opałowe. Zatem przy niepodważonym stanie faktycznym sprawy, jak zasadnie uznał Sąd I instancji, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i właściwie je zastosowały. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach NSA orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.