I GSK 1139/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 91/13 w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 91/13, w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z 22 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r.: uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej [...] zł tytułem kosztów postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka [...] w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za kwiecień 2010 r. wykazała ogółem podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Spółka pismem z 7 grudnia 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy od ubytków bioetanolu za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r., do których dołączyła korekty deklaracji, w tym za kwiecień 2010 r. z zadeklarowanym podatkiem akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego. Uzasadniając wniosek, skarżąca wyjaśniła, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji bioetanolu. Wyprodukowany przez nią bioetanol jest zużywany jako komponent do produkcji paliw. Spółka sprzedaje część wyprodukowanego bioetanolu do kontrahentów z innych państw członkowskich UE (m.in. z Niemiec oraz Holandii). W wyniku przemieszczenia oraz rozładunku wyrobów akcyzowych (bioetanolu), powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT jako ilość wyrobów wyprowadzona ze składu podatkowego a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT jako odebrana przez odbierającego (kontrahenta Spółki). Straty wyrobów akcyzowych powstające podczas przemieszczania (transportu) mogą wynikać z różnorodnych przyczyn – błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji). Pomimo uiszczenia podatku akcyzowego od tej części różnic wykazanych na dokumentach ADT, która przekroczyła normy dopuszczalnych ubytków określonych w wydanej dla Spółki decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O., w ocenie skarżącej podatek akcyzowy w tym zakresie został przez nią uiszczony nienależnie. Nie zgadzając się ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z 8 kwietnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł, tj. w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę. Zdaniem organu obowiązek podatkowy powstał w momencie zakończenia zawieszenia poboru akcyzy, z tym, że w stosunku do wyrobów objętych potwierdzeniem, określonym w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.) w chwili otrzymania przez Spółkę tego potwierdzenia, a w stosunku do ubytków, z uwagi, że przedmiotowe ubytki powstały w wyniku przemieszczania wyrobów akcyzowych i nie można było stwierdzić dnia ich powstania, z dniem ich stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego, tj. z dniem otrzymania potwierdzenia dokumentu ADT. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 93 ust. 3 u.p.a. stanowi liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie, a stawka akcyzy wynosi 4.960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust.4). Na tej podstawie organ określił należny podatek akcyzowy w miesiącu kwietniu 2010 r. następująco: [...]hl x [...] zł/ hl = [...] zł. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że w miesiącu kwietniu 2010 r. w składzie podatkowym Spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły niedobory (straty) w łącznej wysokości [...] hl 100% alkoholu etylowego. Prawidłowo też, według organu odwoławczego, przy określeniu zobowiązania uwzględniono w zaskarżonej decyzji zwolnienie z opodatkowania dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego ustalonych decyzją właściwego naczelnika. Przedmiotowe wyroby zostały bowiem wyszczególnione w załączniku nr 2 do ustawy, wobec czego obejmuje je definicja ubytków, zawarta w art. 2 pkt 20 u.p.a. Uwzględniając zatem przepisy, które przewidują zwolnienie od akcyzy ubytków, trafnie ocenił organ pierwszej instancji, że okoliczności faktyczne stwierdzone w sprawie nie dawały podstaw do zastosowania art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a. (nie wystąpiły zdarzenia losowe czy siła wyższa, które miałyby wpływ na powstanie ubytków), jednakże zastosowanie znajdował przepis art. 85 u.p.a. W rezultacie organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji co do podstawy opodatkowania, stawki podatku (art. 93 ust. 3 u.p.a.) i wysokości określonego zobowiązania. Organ drugiej instancji zajął stanowisko, że w sytuacji stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy prymat posiadają przepisy dotyczące powstania zobowiązania podatkowego wskutek obowiązku podatkowego będącego wynikiem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (w pierwszej kolejności należy opodatkować czynność powstałą z pierwotnego obowiązku podatkowego jeśli, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku, nie doszło do potwierdzenia odbioru określonej ilości wyrobu akcyzowego). A dopiero na dalszym etapie należy rozważyć opodatkowanie powstałych ubytków, jako odrębnego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie wystąpiła szczególna sytuacja określona w przepisach prawa, skutkująca powstaniem zobowiązania podatkowego, a kwestia powstania ubytku, czyli wszelkiej straty, ma znaczenie drugorzędne. Oceniając z kolei skutki przedłożonego przez stronę dowodu w postaci pisma niemieckich organów podatkowych, Dyrektor Izby wskazał, że aby organy podatkowe kraju wysyłki mogły uznać, że ilość wyrobu, co do którego nie ma potwierdzenia, stanowi ubytek naturalny, który za taki uznany też został w kraju przeznaczenia i przy tym został odpowiednio rozliczony tzn. zwolniony lub opodatkowany, właściwy organ miejsca przeznaczenia winien był taką informację dla organu kraju wysyłki przedstawić. Dyrektor Izby stwierdził przy tym, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, organ państwa przeznaczenia będzie właściwy do rozliczenia ubytków jedynie w tych sytuacjach, w których ustalił miejsce ich powstania na terytorium swojego kraju. W pozostałych przypadkach zastosowanie znajdą przepisy dotyczące powstawania zobowiązania podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Dyrektora w przeciwnym razie traciłyby na znaczeniu przepisy dotyczące ustalania norm ubytków podczas przemieszczania wyrobów a także obowiązek wpisywania podczas odbioru wyrobów jakichkolwiek nadwyżek czy niedoborów. Wystarczyłaby adnotacja o odebraniu środka transportu, zaś na organie w miejscu przeznaczenia spoczywałyby obowiązki rozliczenia akcyzy. Wykazane w dokumencie ADT niedobory wymuszają na organie państwa wysyłki odpowiednie postępowanie. Należy też mieć na względzie, że zasady przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają harmonizacji i zostały na grunt prawa krajowego odpowiednio zaimplementowane z dyrektywy horyzontalnej. Zatem, z chwilą otrzymania dokumentu ADT, na którym widnieje adnotacja o nieotrzymaniu części wyrobu organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić art. 41 ust. 5 u.p.a. Przepis ten ściśle reguluje, iż wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe wyłącznie w części objętej potwierdzeniem odbioru. Organy podatkowe, jak zaznaczył Dyrektor, nie mają zatem możliwości w tak zaistniałym stanie faktycznym uznać, że w pozostałej części (niepotwierdzonej) nie należy wyrobu opodatkować gdyż właściwym w tym zakresie będzie organ właściwy dla miejsca odbioru wyrobu akcyzowego. Byłoby to bowiem sprzeczne z wymienionymi przepisami prawa. B. S.A. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2012 r. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, co przejawiało się w nie wzięciu pod uwagę całości materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę w toku postępowania. II. naruszenia prawa materialnego: 1. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym; 2. art. 7 § 4 w związku z art. 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 9 str. 12 – dalej: Dyrektywa 118), poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że ubytki wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a w konsekwencji zawyżenie zobowiązania podatkowego Spółki; 3. art. 10 ust. 1-2 oraz ust. 4 Dyrektywy 118, poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie uznanie, że ubytki powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji zawyżenie zobowiązania podatkowego Spółki; 4. art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe wskazanie momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w sprawie; 5. naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej tj. Dyrektywy 118; 6. naruszenie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, póz. 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu") poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej tj. Dyrektywy 118; 7. naruszenie art. 2, art. 10 i art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: "Traktat WE" lub "TWE") oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie, w wyniku którego naruszone zostało prawo Unii Europejskiej tj. Dyrektywa 118, a w rezultacie usankcjonowana została dyskryminacja polskiego podmiotu dokonującego przemieszczenia wyrobów akcyzowych na teren innych państw UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r. uchylił zaskarżona decyzję, wyjaśniając, że skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty były trafne. Zdaniem Sądu stosownie do art. 14 ust. 4 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1; dalej: Dyrektywa Horyzontalna), ubytki określone w ust. 3 i straty, które nie podlegają zwolnieniu na podstawie ust. 1, powinny zostać, w każdym przypadku, odnotowane przez właściwe władze na odwrocie kopii dokumentu towarzyszącego, określonego w art. 18 ust. 1, przeznaczonej do zwrotu dla nadawcy. Stosuje się wówczas następującą procedurę: – w przypadku strat i ubytków powstałych w trakcie transportu wewnątrz Wspólnoty wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, które podlegają przepisom o zawieszeniu, właściwe władze Państwa Członkowskiego, w którym straty lub ubytki wystąpiły, złożą odpowiednią adnotację na kopii dokumentu towarzyszącego, przeznaczonej do zwrotu, – w momencie nadejścia wyrobów do Państwa Członkowskiego przeznaczenia właściwe władze tego Państwa Członkowskiego wskazują, czy przyznają częściowe zwolnienie z podatku z tytułu stwierdzonych ubytków i strat, czy zwolnienie takie nie przysługuje. W wyżej wymienionych przypadkach określają one podstawę obliczenia podatku akcyzowego pobieranego zgodnie z ust. 3. Właściwe władze Państwa Członkowskiego przeznaczenia wysyłają kopię dokumentu towarzyszącego przeznaczoną do zwrotu właściwym władzom Państwa Członkowskiego, na którego terenie stwierdzono straty. Dlatego WSA nie uwzględnił zarzutu skargi, że na gruncie prawa wspólnotowego ubytki naturalne zostały wyłączone z efektywnego opodatkowania akcyzą. Za zasadne natomiast uznał stanowisko skarżącej o opodatkowaniu ubytków wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze przemieszczania akcyzy, w Państwie Członkowskim przeznaczenia, w którym stwierdzono w momencie nadejścia wyrobów ubytki. W ocenie Sądu pierwszej instancji podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 (art. 6 ust. 1). Uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu, a każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Straty z tego tytułu występujące podczas wewnątrzwspólnotowego transportu wyrobów, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, muszą zostać ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w Państwie Członkowskim przeznaczenia. Dalej WSA podkreślił, że powstanie ubytków naturalnych zawsze spowoduje niemożność potwierdzenia tej części wyrobu akcyzowego, która nie dotarła do odbiorcy w każdej z tych sytuacji, gdy powstałe straty odpowiadają definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. Gdyby zatem podzielić pogląd organu odwoławczego, to przepisy dotyczące zasad rozliczenia ubytków w znaczeniu zdefiniowanym w tym przepisie, nigdy nie miałyby zastosowania. Zawsze bowiem nie dochodziłoby do potwierdzenia odbioru określonej ilości wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny kontrolowanej sprawy bezspornie odpowiada zdefiniowanemu ustawowo pojęciu ubytków, która to sytuacja, została wyraźnie wymieniona jako przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego. Stanowisko organu podatkowego nie znalazło – zdaniem WSA – oparcia w przepisach prawa. Nie można bowiem twierdzić, co trafnie podnosi skarżąca, że z jednej strony stwierdzona w trakcie przemieszczenia strata towaru stanowi ubytek w znaczeniu normatywnym i dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosować przepisy o ubytkach, z drugiej zaś negować możliwość ich zastosowania przy opodatkowaniu ubytków powstałych w trakcie przemieszczania. Zdaniem Sądu, gdyby podzielić stanowisko organu o konieczności opodatkowania najpierw czynności powstałej wskutek pierwotnego obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do potwierdzenia określonej ilości wyrobu akcyzowego, a dopiero później rozważyć opodatkowanie ubytków jako odrębnego stanu faktycznego, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – raz z tytułu niepotwierdzenia odbioru całości wyrobu i drugi raz - jako ubytków. Za bezpodstawne uznano stanowisko organu, że brzmienie art. 41 ust. 5 pkt 1) u.p.a. dawało podstawę do opodatkowania czynności powstałej z pierwotnego obowiązku podatkowego, z pominięciem regulacji dotyczącej opodatkowania ubytków. Zamieszczenie definicji pojęcia w ogólnych przepisach aktu normatywnego oznacza bpwoem, że ma ona być używana w jednym znaczeniu w obrębie tego aktu. Wynika to zarówno z zasad techniki prawodawczej, jak i z użytego w art. 2 ust. 1 u.p.a. sformułowania "użyte w ustawie określenia oznaczają". Koncepcja zaprezentowana przez organ odwoławczy wyklucza ponadto praktyczną możliwość zastosowania do ubytków powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem przepisów o opodatkowaniu tych ubytków, skoro ex definitione ubytki to wszelkie straty powstałe tylko w tej procedurze (w przypadku wyrobów wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a.). Jeśli zatem w trakcie trwania tej procedury powstały ubytki wyrobów akcyzowych, odpowiadające definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a., nie sposób twierdzić, że przepisy o ubytkach nie będą mogły mieć w sprawie zastosowania ze względu na wskazaną przez organ konstrukcję "braku potwierdzenia odbioru części wyrobu akcyzowego". Dyrektor Izby Celnej w O., wniósł skargę kasacyjną od wyroku z 30 kwietnia 2013 r. zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 2009 Nr 9 str.12), zwanej dalej dyrektywą 118, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że częściowa utrata wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy z założenia powstaje w miejscu jej stwierdzenia, oraz, że nie stanowi dopuszczenia do konsumpcji i nie podlega rozliczeniu w państwie wysyłki tylko w państwie, w którym została wykryta, jeśli nie można było ustalić, w którym państwie członkowskim powstała, 2) art. 10 ust. 4 dyrektywy 118 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieprawidłowość prowadząca do dopuszczenia wyrobów do konsumpcji występuje w państwie członkowskim wysyłki jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą w ogóle do miejsca przeznaczenia, 3) art. 42 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak potwierdzenia co do części dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, 4) art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nadaniu przepisowi pierwszeństwa wobec art. 42 ust. 1 pkt 4 w sytuacji częściowego tylko zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W związku z podniesionymi zarzutami Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd Pierwszej instancji. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzucie naruszenia prawa materialnego. W jej ramach zarzucono Sądowi Pierwszej instancji naruszenie art. 7 ust. 4, art. 10 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, art. 42 ust.1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 5 u.p.a. - przez błędną wykładnię oraz art. 42 ust.1 pkt 6 u.p.a. – przez niewłaściwe zastosowanie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do kwestii związanych z warunkami uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania ubytków. Sporne jest również, czy organ państwa wysyłki ma obowiązek podjąć odpowiednie działania wyjaśniające celem ustalenia, jakich czynności związanych z poborem akcyzy dokonały władze w miejscu odbioru wyrobu. Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu należy podkreślić, że merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I GSK 383/14). Jednakże zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny być poczynione w sprawie wyznaczają przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r., za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej Dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Zatem każde państwo członkowskie ma prawo ustanowić takie zasady. Zatem jak słusznie wskazał Sąd Pierwszej instancji, każde Państwo Członkowskie ma prawo ustanowić warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane, a regulacje unijne nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. W ramach art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE ustawodawca unijny uznając, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, określił także w ust. 4 tego przepisu, jakich przypadków nie uważa się jednakże za dopuszczenie do konsumpcji. Z kolei w myśl art. 10 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), dopuszczenie do konsumpcji następuje w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość (ust. 1). Jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wykryto nieprawidłowość prowadzącą do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), i jeśli ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości jest niemożliwe, uznaje się, że wystąpiła ona w państwie członkowskim, w którym została wykryta, i w momencie jej wykrycia (ust. 2). W sytuacjach, o których mowa w ust. 1 i 2, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym wyroby dopuszczono lub uznaje się, że dopuszczono do konsumpcji, informują właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki (ust. 3). Powyższe przepisy regulują zasady rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w tym ubytków naturalnych powstałych w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi. Wobec powyższego trafnie wskazuje Sąd Pierwszej instancji, że ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały (doszło całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów), a jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały – w państwie członkowskim, w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie. W rozpoznawanej sprawie nie zostało ustalone, w którym państwie członkowskim powstały ubytki wynikające z właściwości wyrobów. Zatem winny być one rozliczone w państwie, w którym je wykryto, czyli w realiach tej sprawy – w państwie przeznaczenia. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 10 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości. Naczelny Administracyjny podziela stanowisko Sądu Pierwszej instancji, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą w ogóle do miejsca przeznaczenia. Taka sytuacja w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miała natomiast miejsca. Z zarysowanego stanu prawnego wynika, że postulaty Sądu Pierwszej instancji o przyznaniu w sprawie uprawnienia do ustalania ubytków (naturalnych) dla organów administracji państwa przyjmującego, znajdują uzasadnienie prawne, ponieważ kompetencja dla organów administracji państwa przyjmującego została wprost przewidziana w Dyrektywie Rady 2008/118/WE. W okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w O. wywodził, że aby organy podatkowe kraju wysyłki mogły uznać, że ilość wyrobu, co do którego nie ma potwierdzenia stanowi ubytek naturalny, który za taki uznany też został w kraju przeznaczenia i przy tym został odpowiednio rozliczony tzn. zwolniony lub opodatkowany, właściwy organ miejsca przeznaczenia winien był taką informację organowi kraju wysyłki przedstawić. Natomiast przedłożone przez skarżącą pismo niemieckich władz celnych o tym, że uznają się one za właściwe do rozliczania ubytków alkoholu powstających w trakcie przemieszczania dostaw alkoholu etylowego z terytorium Polski przez skarżącą i dla zastosowania zwolnienia od akcyzy dla ubytków powstających z przyczyn naturalnych, zdaniem organu nie może stanowić dowodu dla uznania, że w każdym z przypadków przemieszczenia wykazane w dokumencie ADT braki są uznane przez ten organ za ubytki naturalne i tak rozliczone. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli organ uznał, że przedstawiona przez skarżącą informacja niemieckich władz celnych była niewystarczająca do uznania, że ubytki zostały rozliczone w państwie przeznaczenia, winien podjąć czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym miejscy należy podkreślić, że na Państwie Członkowskim przeznaczenia spoczywają określone obowiązki, z których wynika, że państwo to nie tylko w przypadku strat i ubytków w transporcie w procedurze zawieszenia, w którym one wystąpiły ma złożyć odpowiednią adnotację na kopi dokumentu przeznaczonej do zwrotu ale ma także obowiązek wskazać, czy przyznaje częściowe zwolnienie z tytułu stwierdzonych ubytków, czy zwolnienie takie nie przysługuje. W aktach sprawy brak jest natomiast stosowanej dokumentacji na tą okoliczność. Wprawdzie spółka zobowiązała się przedłożyć dowody na powyższą okoliczność, których jednak nie przedłożyła. Jednakże nie zwalniało to organów do podjęcia w tym zakresie inicjatywy dowodowej. Należy bowiem przypomnieć, że w niniejszej sprawie inicjatorem postępowania był Naczelnik Urzędu Celnego w O., który wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2010 r. [...] zł, tj. w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę. Zatem to głównie organy były obarczone obowiązkiem dowodzenia. W świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obarczone są obowiązkiem dowodzenia, a także inicjatywą dowodową. Zatem musza być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego. Nie do przyjęcia jest prowadzenie postępowania dowodowego, w którym organy podatkowe przyjmują bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy też nie, a więc przerzucając w rzeczywistości obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r.; sygn. akt I FSK 1153/07). Nie istniały zatem żadne obiektywne przeszkody, aby organ wystąpił do odpowiednich organów w państwie przeznaczenia o udzielenie informacji, czy i jak ubytki zostały rozliczone w tym państwie, jak twierdziła skarżąca. W tym kontekście twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że takie wystąpienie organu będzie się wiązało z ponoszeniem nieproporcjonalnie wyższych kosztów w stosunku do kwot akcyzy – należy uznać za argumentację pozaprawną. W związku z niewyjaśnieniem przez organy najistotniejszej z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy kwestii, tj. czy w państwie przeznaczenia zostały rozliczone ubytki, zgodnie z twierdzeniem skarżącej – Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu Pierwszej instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie warunków i możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania ubytków - co uzasadniało właściwość państwa członkowskiego, w którym je wykryto. Jak słusznie stwierdził Sąd Pierwszej instancji – wynika to jednoznacznie z treści art. 7 ust. 1 i ust. 4 akapit trzeci oraz art. 10 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE Jak wyżej wskazano, reguły prowadzenia postępowania dowodowego, a zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, obligują organ do podjęcia z urzędu działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Trzeba mieć tu na uwadze treść art. 10 ust. 3 Dyrektywy 118 nakładającego na państwo członkowskie, w którym uznano, że powstała nieprawidłowość (art. 10 ust. 2) obowiązek poinformowania państwa członkowskiego wysyłki. Mając powyższe na uwadze w oparciu o art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.