I GSK 337/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 233/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2. zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Kielcach 2.733 (słownie: dwa tysiące siedemset trzydzieści trzy) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 233/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu [...] września 2012 r. wydał decyzję nr [...], w której wobec podmiotu wskazanego jako "S." K. i W. S. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 22.154 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volvo XC90 o nr n/p: [...] rok produkcji 2008, uznając, że ten środek transportu w momencie nabycia był – podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – samochodem osobowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania K.S. i W.S. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując jako adresata decyzji "S." sp. z o.o. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ord. pod. poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a także błędną wykładnię art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., przez przyjęcie, że samochód Volvo XC90 w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym oraz oparcie rozstrzygnięcia o treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie są źródłem prawa, a ponadto wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.) polegającym na przyjęciu, że podmiotem praw i obowiązków w tej sprawie może być spółka cywilna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieważności decyzji stwierdził, że z dokumentów załączonych do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego wynika, że podatnikiem jest "S." K. i W. S. Przepisy prawa nie przewidują konieczności używania w nazwie skrótu "S.C.", czy sformułowania "spółka cywilna" dla poprawnego oznaczenia spółki cywilnej. Organ doręczał pisma w toku postępowania spółce, a nie wspólnikom, bowiem to nie oni są stroną postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na jej skierowanie do osoby niebędącej stroną w sprawie. Organ skierował zaskarżoną decyzję do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako następcy prawnego spółki cywilnej, którą uznał za podatnika podatku akcyzowego. Sąd I instancji nie zaakceptował tego stanowiska. Podkreślił, że z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że K.S. i W.S. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, którą z dniem 12 lutego 2013 r. przekształcili w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie S. (pismo skarżącej Spółki z dnia 13 lutego 2013 r.). Sąd powołując się na pogląd wyrażony w orzecznictwie NSA stwierdził, że stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 ord. pod. i podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. są wspólnicy spółki cywilnej, jako osoby fizyczne. Pogląd ten wywiedziono z przepisów Kodeksu cywilnego regulujących instytucję spółki cywilnej, którą można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Żaden przepis prawa nie przyznaje spółce cywilnej ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Spółka cywilna nie dokonała więc czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Oznacza to, że stroną umowy sprzedaży samochodu byli występujący w sprawie wspólnicy spółki i to oni są podmiotami praw i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Konsekwencją tego poglądu jest to, że nadal mimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikami są osoby fizyczne, gdyż następstwo prawne nie mogło obejmować czynności, których stroną nie była spółka cywilna, a jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Fakt przekształcenia formy prowadzonej przez nich działalności gospodarczej dla kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego nie ma więc znaczenia, a to oznacza to, że zaskarżona decyzja nie została skierowana do strony postępowania podatkowego. Sąd I instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ ustali, kto był stroną toczącego się przed organem I instancji postępowania podatkowego, z uwzględnieniem, że jego stroną winni być wspólnicy spółki cywilnej. Z treści decyzji organu I instancji nie wynika bowiem w sposób jasny do kogo decyzja jest adresowana. Jako stronę postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał S. K. i W.S., a z treści decyzji wynikało jedynie, że tak określono spółkę, nie wyjaśniając o jaką formę organizacyjną spółki chodziło. Zgodnie z prawem wszelkie czynności w postępowaniu podatkowym winny być kierowane, a pisma doręczane wspólnikom K.S. i W.S. W razie ustalenia, że stroną postępowania nie były osoby fizyczne, tj. wspólnicy spółki S., organ ponownie przeprowadzi postępowanie podatkowe z ich udziałem oraz doręczy im wydane decyzje i postanowienia. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Kielcach zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 1 u.p.a. przez niewłaściwe odkodowanie rzeczywistej intencji ustawodawcy, wyrażające się w błędnym uznaniu, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako obarczonej wadą wymienioną w tym przepisie, to jest skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, podczas gdy na mocy art. 133 § 1 ord. pod. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.a. stroną postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jak przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku; - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 ord. pod. poprzez uznanie, że spółka cywilna nie posiada przymiotu strony w postępowaniu podatkowym; - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim Sąd I instancji nie wypowiada się w przedmiocie legitymacji skargowej S. sp. z o.o., a w szczególności poprzez niewskazanie konkretnej normy prawa materialnego, z której wynika interes prawny skarżącej spółki do występowania w charakterze strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację, to jest zrzeszenie osób mających na celu realizację określonych wspólnych zadań. W ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych. Jeżeli nawet z odpowiednich przepisów normujących działalność gospodarczą może wynikać, że przedsiębiorcą nie jest spółka cywilna, ale jej wspólnicy, to i tak nie będzie to działalność poszczególnego, wyodrębnionego i wyabstrahowanego od spółki wspólnika, ale działalność gospodarcza wszystkich wspólników danej spółki cywilnej, określona jej konkretną umową oraz zindywidualizowaną organizacją, strukturą, wykorzystywanym majątkiem, celem i przedmiotem działalności. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wadliwie przyjął, że brak statusu prawnopodatkowego spółki cywilnej da się wyjaśnić przede wszystkim w oparciu o regulacje Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu, cechy spółki cywilnej jako stosunku zobowiązaniowego określonych osób powodują, że postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem spółki jako strony staje się jednocześnie postępowaniem podatkowym prowadzonym z jednoczesnym udziałem jej aktualnych, a w określonych przypadkach także i byłych wspólników. Ponadto, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika z jakich względów Sąd I instancji uznał, że S. sp. z o.o. posiada interes prawny w zaskarżeniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ poddał też pod rozwagę NSA możliwość podjęcia uchwały w kwestii zaliczenia spółki cywilnej do kręgu podatników podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. sp. z o.o. w D. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Po wyznaczeniu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika spółki informujące o cofnięciu mu w dniu 19 sierpnia 2014 r. pełnomocnictwa przez zarząd S. sp. z o.o. Pełnomocnik spółki przedłożył dokumenty, z których wynika, że w dniu 1 września 2014 r. wspólnicy S. sp. z o.o. w trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odwołali jednoosobowy zarząd w osobie K.S. Obecnie brak jest organu reprezentującego stronę, co uniemożliwia jej działanie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I GSK 1776/13 zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu wskazał, że brak organu lub osoby uprawnionej do działania w imieniu spółki pozbawia ją zdolności procesowej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Kielcach pismem z dnia 21 października 2014 r. poinformował Naczelny Sąd Administracyjny o tym, że S. sp. z o.o. ustanowiła prokurenta samodzielnego – C.S., który ją reprezentuje, a tym samym ustała przyczyna zawieszenia postępowania w tej sprawie. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 listopada 2014 r. podjął zawieszone postępowanie. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 1221/13 zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2015 r. o podjęcie uchwały wyjaśniającej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy?". Z uwagi na podjęcie w dniu 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA, zgodnie z którą "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna", Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 marca 2016 r. podjął zawieszone postępowanie. Po wyznaczeniu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na dzień 6 maja 2016 r. do Sądu wpłynęło pismo spółki z dnia 2 maja 2016 r., z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowego do czasu powołania organu uprawnionego do reprezentowania spółki – zarządu. W uzasadnieniu tego pisma spółka podniosła, że osoba prawna nieposiadająca organu powołanego do jej reprezentowania nie może ujawniać swojej woli i podejmować czynności procesowych. Prokurent – C.S. uczestnicząc w rozprawie w dniu 6 maja 2016 r., został zobowiązany do poinformowania Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjętych działaniach, jednak o zmianach jakie zaszły w Spółce w maju 2016 r. Sądu nie poinformował. W wyniku kolejnego zawiadomienia (zarówno Spółki, jak i prokurenta – C.S.) o terminie rozprawy wyznaczonym na dzień 28 września 2016 r. nowy prokurent – K.S. w piśmie z dnia 20 września 2016 r. wniósł o rozważenie przez NSA nieważności decyzji organów obu instancji, ze względu na to, że postępowanie toczyło się bez udziału jednego ze wspólników spółki cywilnej, co pozbawiło ją prawa do udziału w postępowaniu przez podmioty ją reprezentujące. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy ocenić kwestię reprezentacji skarżącej Spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przede wszystkim wskazać należy, że w Spółce powołany został prokurent, który uprawniony był do samodzielnej reprezentacji Spółki. Z odpisu KRS aktualnego na dzień 28 września 2016 r. wynika, że prokurentem w Spółce z o.o. S. jest K.S. Z kolei z pism z dnia 22 sierpnia 2016 r. przesłanych wraz z innymi dokumentami do Sądu przez Spółkę w innych sprawach o tożsamych stanach faktycznych i prawnych wynika, że w dniu 9 maja 2016 r. podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki S. został wybrany nowy zarząd w osobie C.S. W tym też dniu C.S. zrezygnował z funkcji prokurenta pełnionej w Spółce S. W dniu 10 sierpnia nowy zarząd udzielił prokury samoistnej K.S. Następnie w dniu 19 sierpnia 2016 r. C.S. pełniący funkcję jedynego prezesa w jednoosobowym zarządzie, złożył rezygnację z pełnionej funkcji. W zaistniałym stanie faktycznym należy więc zauważyć, że zgłoszenie udzielenia prokury i jej odwołania następuje według zasad określonych w ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgłoszenie o udzieleniu prokury i jej wygaśnięciu ma charakter obowiązkowy. Ustawa określa termin do dokonania zgłoszenia, jego treść, podmioty legitymowane oraz sankcje na wypadek uchybienia przez przedsiębiorcę wskazanemu obowiązkowi. Wpis ma charakter deklaratoryjny. Deklaratoryjny charakter wpisu potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 października 2005 r., II CK 120/05, LEX nr 167116, stanowiąc, że prokura jest ważna, mimo że nie została wpisana do rejestru sądowego. Wpis ma jednak istotne znaczenie, i to z dwóch powodów. Po pierwsze, łączy się z nim domniemanie ważności udzielenia prokury (art. 17 ust. 1 ustawy o KRS). Po drugie, prokurent uzyskuje możliwość skutecznego wylegitymowania się odpisem lub wyciągiem z KRS (por. U. Promińska: Komentarz do art. 1098 Kodeksu cywilnego, stan prawny 18 kwietnia 2014 r., LEX). Podobnie jak wpis prokury, również wykreślenie prokury z KRS ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że umocowanie prokurenta wygasa już z chwilą ustania prokury (np. w chwili jej skutecznego odwołania), a nie z chwilą ujawnienia tego faktu w rejestrze publicznym. Ze względu jednak na domniemanie prawdziwości danych wpisanych do KRS, osoba wpisana do rejestru jako prokurent, wobec osób trzecich co do zasady jest nadal prokurentem, a więc posiada umocowanie do działania w imieniu danego przedsiębiorcy. Dlatego z punktu widzenia danego przedsiębiorcy bardzo istotne jest, w razie ustania prokury, jak najszybsze zgłoszenie odpowiedniego wniosku o wykreślenie prokury z rejestru przedsiębiorców (zob. uwagi 7-8 do art. 1097 k.c.) (por. R. Uliasz: Komentarz do art. 1098 Kodeksu cywilnego, stan prawny 6 września 2010 r., LEX). Wobec powyższego, bez względu na to, czy uznać za obowiązującą treść KRS, czy też przedłożone przez Spółkę dokumenty, to i tak Spółka S. na dzień rozpoznania sprawy, posiada prokurenta uprawnionego do jednoosobowej jej reprezentacji. Wskazać w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 1091 § 1 k.c. prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W myśl zaś art. 1097 § 2 k.c. prokura wygasa wskutek wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru, a także ogłoszenia upadłości, otwarcia likwidacji oraz przekształcenia przedsiębiorcy. Prokura wygasa ze śmiercią prokurenta (§ 3). Śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury (§ 4). Powołany przepis wskazuje wprost pięć przypadków wygaśnięcia prokury oraz dwa stany faktyczne, gdy prokura nie wygasa. Jest to śmierć przedsiębiorcy i utrata przez niego zdolności do czynności prawnych. Tak więc, utrata przez Spółkę zarządu nie powoduje wygaśnięcia prokury. Prokurent jest bowiem z mocy ustawy uprawniony do reprezentowania Spółki w sprawach sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Potwierdzeniem przedstawionego rozumowania jest orzeczenie NSA z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II OZ 475/16, w którym Sąd stwierdził, że skoro Spółka umocowała do działania w swoim imieniu prokurenta samoistnego, który jest uprawniony do jednoosobowego działania, a umocowanie to nie wygasa wskutek odwołania całego zarządu (art. 1097 k.c.), to nie zachodzą w składzie jednostki organizacyjnej - w rozpoznawanym przypadku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - braki uniemożliwiające jej działanie, o których mowa w art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Spółka ma, bowiem umocowane "osoby uprawnione do działania w jej imieniu" (art. 28 § 1 p.p.s.a.). Podobne zapatrywania przedstawił też WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 636/13. Skonstatował w nim, że prokura nie wygasa w sytuacji, gdy zachodzą braki w obsadzie organu spółki. Rozwiązanie to ma na celu zapobiegnięcie w takich sytuacjach utrudnieniom w dalszym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Także, Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt V CZ 26/16, uznał, że prokura nie wygasa wskutek utraty zarządu przez Spółkę z o.o., jedynego komplementariusza spółki komandytowej. Okoliczność ta nie należy do przyczyn wygaśnięcia prokury. Artykuł 1097 § 4 k.c. stanowi, że śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury. Celem tego rozwiązania jest przeciwdziałanie utrudnieniom w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W odniesieniu do osoby prawnej za odpowiednik utraty zdolności do czynności prawnych, o której mowa w tym przepisie, można uznać utratę organu reprezentującego osobę prawną lub braki w jego składzie. Również więc utrata lub braki w składzie organu reprezentującego osobę prawną nie mogą zgodnie z 1097 § 4 k.c. powodować wygaśnięcia prokury. Dodać do powyższego należy, że aprobata odmiennego poglądu godziłaby w sens pozostawienia w mocy prokury, mimo braku organu działającego za osobę prawną. Nieposiadanie w toku procesu zarządu przez Spółkę z o.o., nie dawało podstaw do stwierdzenia braku należytej reprezentacji i w konsekwencji uznania o nieważności postępowania, gdy Spółka ma prokurenta. Interesy, które chroni art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. są w takim przypadku zabezpieczone przez działania prokurenta. Doręczenie zatem zawiadomienia o rozprawie Spółce w przedstawionych okolicznościach należało uznać za skuteczne. Tym samym możliwe było procedowanie przed NSA. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że skarga ta zasługiwała na uwzględnienie, za skuteczne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., także w powiązaniu z art. 133 § 1 ord. pod. oraz art. 151 p.p.s.a. w zakresie uznania, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podarku akcyzowego. Pomocna w zakresie argumentacji zasadności powołanych zarzutów kasacyjnych jest uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Skład orzekający w pełni podziela zapatrywania wyrażone w tej uchwale. Wprawdzie uchwała ta udziela odpowiedzi na pytanie dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., sprawa rozpoznawana zaś dotyczy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jednak uchwała ta znajduje odpowiednie zastosowanie ze względu na rozstrzygnięty problem prawny – podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej. Motywując zapadłe rozstrzygniecie treścią powołanej wyżej uchwały, wypada zauważyć, że w uchwale tej przeprowadzono gruntowną analizę systemu prawa w zakresie regulacji odnoszących się do spółki cywilnej. Wzięto pod uwagę regulacje cywilnoprawne, przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy Ordynacja podatkowa, jak i też regulacje normujące zasady ewidencji i identyfikacji podatników, przepisy statystyczne, także normy dotyczące rachunkowości. Analiza ta doprowadziła do jednoznacznej konkluzji, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Na szczególną uwagę – jak podkreślono w uchwale – zasługuje art. 115 § 1 ord. pod., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 ord. pod.). Z kolei w art. 115 § 4 ord. pod. stwierdza się, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym wypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 tej ustawy. Przepis § 4 stosuje się również w razie rozwiązania spółki (§ 5), statuuje więc odpowiedzialność wspólników lub też byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Wskazuje on na odmienność podmiotowości i odpowiedzialności spółki cywilnej, jaka zachodzi na gruncie prawa podatkowego, wobec podmiotowości i odpowiedzialności cywilnej, gdzie stosownie do art. 860-866 K.c. podmiotem praw i obowiązków, jak i odpowiedzialności, są wspólnicy spółki cywilnej. Omawiany przepis jest swego rodzaju gwarantem nieodpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za podatki spółki. Spółka odpowiada za podatki całym swoim majątkiem, czyli majątkiem wspólnym wspólników wniesionym do spółki i wypracowanym w trakcie jej działalności, stanowiącym współwłasność łączną. Wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 ord. pod. Powyższe wynika także z jej art. 108 § 4 ord. pod., w myśl którego egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Gdyby przyjąć, że prawa i obowiązki w sferze nie tylko prawa cywilnego, ale i podatkowego nabywają wspólnicy, to w ramach sukcesji uniwersalnej podatkowej, o której mowa w art. 93 § 2 pkt 1 ord. pod., w razie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę osobową, np. partnerską, komandytową, ta spółka nie miałaby czego przejąć po spółce cywilnej. (...) Uwzględniając powyższe, za trafną NSA uznał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu pytania prawnego, że z omawianych uregulowań prawnych wynika, iż orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może nastąpić wówczas, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników (byłych wspólników) za zaległości spółki cywilnej, w przypadku gdy są traktowani jak podatnicy, jest zatem bezprzedmiotowe. Konsekwencją poglądu, że status podatnika podatku akcyzowego jest przypisywany spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 1013/10). Z kolei zgodnie z art. 133 § 2b ord. pod. w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług stroną w postępowaniu podatkowym może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 tej ustawy, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. W unormowaniu tym więc ustawodawca przewidział jako stronę postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej - wspólnika tej spółki, co prowadzi do logicznego wniosku, że to spółka cywilna, a nie byli wspólnicy, jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych. W konkluzji NSA stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków określonym w art. 13 ust. 1 w związku z art. 102 ust. 1-3 tej ustawy. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że dotychczas w orzecznictwie, jak to szczegółowo przedstawił wnioskodawca w uzasadnieniu pytania prawnego, nie było kwestionowane, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. kwestia podmiotowości spółki cywilnej nie budziła żadnych wątpliwości. Trafna jest również argumentacja wnioskodawcy, że podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług są zaliczane do kategorii podatków pośrednich i podatków konsumpcyjnych, a zatem istotna jest spójność w zakresie podmiotu opodatkowania tymi podatkami. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym normowała oba podatki obrotowe: ogólny (powszechny) podatek obrotowy w postaci podatku od wartości dodanej oraz specjalny podatek obrotowy obciążający w formie podatku akcyzowego ściśle określone rodzaje dóbr konsumpcyjnych. Kwestie związane z tymi podatkami pośrednimi zostały następnie uregulowane w odrębnych ustawach. Pomimo występujących różnic w koncepcji obu podatków, ze względu na ich pośredni i konsumpcyjny charakter, są one zaliczane do tej samej kategorii podatków m.in. z uwagi na podmiot opodatkowania. Nie sposób zatem zaakceptować poglądu, że spółka cywilna będąca podatnikiem podatku od towarów i usług (co nie jest kwestionowane ani w doktrynie, ani w orzecznictwie), mimo dokonywania obrotu wyrobami akcyzowymi, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, podatnikami zaś są wspólnicy. Co istotne, podstawowy dokument świadczący o sprzedaży czy nabyciu towarów, czyli faktura VAT, jest jeden i w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych powinien bądź może zawierać informacje dotyczące kwoty akcyzy zawartej w cenie. Trzeba przy tym zauważyć, że z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) wynika, iż podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Uregulowania te wskazują na wzajemne zależności w sformułowaniach tych podatków, w obu podatkach zatem podmiot opodatkowania powinien być w taki sam sposób traktowany w sensie formy prawnej. Przyznanie podmiotowości prawnej spółce cywilnej w sferze prawa publicznego nie jest wyłączną domeną prawa podatkowego. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II GPS 2/12 (ONSAiWSA 2012, nr 4, poz. 63) stwierdzono, że nie ma podstaw do odmowy spółce cywilnej statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej choćby ze względu na to, iż prawo nie definiuje tego pojęcia ani też nie określa jego cech istotnych, poza tym że ten twór organizacyjny nie posiada osobowości prawnej. Podkreślono przy tym, że utożsamianie spółki cywilnej z jednostką organizacyjną wymaga potraktowania spółki w sposób przedmiotowy jako rezultatu zawarcia umowy spółki, a więc jako pewnego "urządzenia społecznego", działającego na podstawie tej umowy, którego substratem są przede wszystkim osoby realizujące określone, wspólne cele. Dlatego też skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. W ponownym postępowaniu Sąd I instancji winien ocenić, czy Spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do wniosku spółki zawartego w piśmie z dnia 20 września 2016 r., dotyczącego stwierdzenia nieważności ocenianych przez Sąd I instancji decyzji organów obu instancji - zdaniem NSA - jest on nieuprawniony. Związanie granicami skargi kasacyjnej o jakim mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. nie dotyczy nieważności postępowania administracyjnego. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć (por. wyr. NSA z 30.3.2004 r., GSK 10/04, MoP 2004, Nr 9, s. 392). Z treści tego przepisu wynika ponadto, że NSA bierze z urzędu pod rozwagę ową nieważność postępowania, a więc wniosek strony w tym zakresie jest zbędny. Tymczasem wniosek spółki zawarty w piśmie z dnia 20 września 2016 r., zmierza w sposób nieuprawniony do stwierdzenia nieważności obu decyzji administracyjnych podczas gdy, co również warto podkreślić, spółka nie złożyła w tej sprawie skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.