I SA/Po 653/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2011r. [...] sp. z o. o. w [...] zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w[...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy słodkich herbatników. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jest producentem słodyczy. W ofercie handlowej spółki znajdują się m.in. słodkie herbatniki i wafle (w większości produkty te produkowane są jako przekładane nadzieniem lub z polewą np. czekoladową, kokosową, itp.). Towary te zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) dalej "PKWiU" należą do grupowania PKWiU 10.72.12.0 obejmującego: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle. Spółka posiada dla niektórych towarów z tej grupy opinie statystyczne wydane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi potwierdzające ich klasyfikację w ramach PKWiU do kategorii słodkich herbatników albo wafli (grupowanie 10.72.12.0). Dla części produktów z tej grupy spółka jest w procesie uzyskiwania opinii statystycznych. Wniosek spółki dotyczy wszystkich produktów z jej asortymentu towarowego sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU o symbolu 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle". Spółka rozważa bowiem, na podstawie treści poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" objęcie dostaw krajowych towarów z grupy słodkich herbatników lub wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy obniżoną stawką VAT (aktualnie - 8% stawką VAT). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy poprawne jest stanowisko spółki, że obniżoną stawką VAT przewidzianą dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (aktualnie 8% stawką VAT) w opisanej wyżej sytuacji objęte będą dostawy krajowe słodkich herbatników z grupowania 10.72.12.0 PKWiU? W ocenie Spółki do dostawy krajowej słodkich herbatników objętych symbolem 10.72.12.0 PKWiU powinna stosować obniżoną (aktualnie 8%) stawkę VAT. Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o VAT opiera się na klasyfikacjach statystycznych zawartych w PKWiU z 2008 r. Art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza stawkę podstawową VAT w wysokości 22%. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy tym, zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule Załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów opodatkowanych obniżoną (aktualnie 8%) stawką VAT, w poz. 34 wymieniono towary sklasyfikowane pod symbolem statystycznym 10.72.12.0 PKWiU: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawiera dodatkowe określenie "ex". Określenie to od dnia 1 stycznia 2011 r. ma treść normatywną. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, pod pojęciem "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wnioskodawca zwraca uwagę, że treść poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT została skomponowana przy użyciu średników i myślników. Wnioskodawca zwraca uwagę na różnicę pomiędzy znakami interpunkcyjnymi: średnika, przecinka i myślnika. Wskazuje, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej'' z dnia 20 czerwca 2002 r.; Dz. U. Nr 100, poz. 908), "Zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego" (§ 7 tego rozporządzenia); "W ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu" (§ 8 tego rozporządzenia). W związku z tym przyjmuje, że w ramach poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy wyróżnić trzy odrębne względem siebie kategorie towarów: - piernik i podobne wyroby; - słodkie herbatniki; - gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy: z których obniżoną stawką VAT w ramach poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT objęte zostały: - pierniki i podobne wyroby; - słodkie herbatniki: - wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy; wafle i gofry o mniejszej zawartości wody w masie zostały wyłączone z zakresu stosowania stawki obniżonej i są objęte podstawową (obecnie) 23% stawką VAT (poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawiera dookreślenie "ex", które dla wafli i opłatków zawęża zakres stosowania stawki obniżonej do sytuacji, w której zawartość wody przekracza 10% ich masy). Dyrektor Izby Skarbowej w[...], działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej w dniu [...] marca 2012r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podkreślił, że przedmiotowej sprawie stawka podatku od towarów i usług zdeterminowana jest zaklasyfikowaniem poszczególnych wyrobów (towarów) według nomenklatury PKWiU mającej zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócił uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) - ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli - Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku wyrobów, tj. słodkich herbatników, które wnioskodawca zaliczył do grupowania PKWiU (2008 r.) 10.72.12.0 jako że towary klasyfikowane w tym grupowaniu PKWiU, za wyjątkiem wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy, nie zostały wyszczególnione jako towary podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi, zastosowanie znajdzie stawka podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W dniu [...] kwietnia 2012 r. do Izby Skarbowej w [...] wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym pełnomocnik strony nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy podtrzymał uprzednio zajęte stanowisko, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów: art. 41 ust. 2a i art. 146a pkt 2 ustawa o VAT, w związku z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu skargi opierając się na argumentach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jaki i wezwaniu do naruszenia prawa, strona skarżąca wskazała, że dla oceny kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych słodkich herbatników konieczne jest bezpośrednie oparcie się na wykładni językowej przeprowadzonej ze szczególnym uwzględnieniem reguł syntaktycznych (w tym zasad interpunkcji) - użycia średnika w tekście prawnym. Zdaniem spółki, z uwagi na redakcję opisu poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT dostawy krajowe słodkich herbatników są opodatkowane 8% stawką VAT. Zatem interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej jest wadliwa, ponieważ nie uwzględnia znaczenia znaków interpunkcyjnych w wykładni powołanego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Z treści wniosku wynika, że skarżąca spółka jest producentem słodkich herbatników i wafli, które kwalifikuje się do grupowania 10.72.12.0 PKWiU, co jest bezsporne. Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisu art. 41 ust. 2 , w związku z poz. 34 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem stawką obniżoną objęte są pierniki; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawa o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W świetle zaś art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%) , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Bezsporne jest, że przy ustalaniu stawek podatkowych (stawek obniżonych) od 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293, ze zm.). Grupowanie do których kwalifikuje się wyroby produkowane przez skarżącą spółkę zamieszczono w pozycji 34 załącznika nr 3 do ww. ustawy o VAT. Pozycja ta jest ze znakiem "ex", co oznacza zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, że zakres wyrobów w ww. pozycji 34 (objętych stawką obniżoną) jest węższy niż określony w grupowaniu PKWiU. Zdaniem Sądu stanowisko organu, że słodkie herbatniki sprzedawane przez skarżącą spółkę, nie mieszczą się w pozycji 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jest prawidłowe. W ocenie Sądu poprzestanie na wykładni językowej powołanych przepisów, zwłaszcza pozycji 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jak proponuje skarżąca, nie jest wystarczające do odkodowania normy prawnej, stanowiącej przedmiot sporu. Należy dokonać również wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Poszczególne pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT są odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego w PKWiU. Wszystkie pozycje załącznika nieopatrzone znakiem "ex" bez żadnych zmian (również interpunkcyjnych) powtarzają treść danego grupowania PKWiU. Analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, dochodzi się do wniosku, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT również pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia. Sąd podziela stanowisko strony, że ogromne znaczenie w interpretacji każdego tekstu pisanego, ma budowa zdań, ich sposób łącznia, w tym użycie konkretnego znaku interpunkcyjnego. Podziela również pogląd, że użycie innego znaku interpunkcyjnego może zmienić sens zdania. Analiza schematu PKWiU w poszczególnych grupach dowodzi jednak, że ustawodawca niekonsekwentnie i często zamiennie używa znaku przecinka i średnika. Ma to przełożenie na treść przepisów ustawy o VAT, które w określonym zakresie odwołują się wprost do klasyfikacji towarów i usług, m.in. normując zakres towarów objętych stawką obniżoną. Tym samym, zdaniem Sądu, wykładnia językowa powołanego przepisu prawnego nie doprowadzi do odtworzenia prawidłowej normy prawnej. Zdaniem Sądu wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Należy zauważyć, że w pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8%. Dla porównania wskazać można pozycję 86 załącznika nr 3 do ustawy, podobnie, w pierwszej części (przed myślnikiem) wymieniono towary mieszczące się pod danym symbolem, opierając się na dosłownym tekście PKWiU, również w zakresie zastosowanej tam interpunkcji (w tym przypadku ustawodawca w nazwie grupowania użył również średnika), przy czym w tym przypadku jest oczywiste, że po myślniku wymienione towary nie mogą odnosić się do ostatniego członu pierwszej części, tj "złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane", ponieważ po myślniku wymieniono jako wyłącznie opodatkowane stawką 8%, np. materiały formierskie dentystycznie na bazie gipsu lub na bazie wosku, pasty modelarskie, czy materiały dentystyczne na bazie gipsu, które z pewnością nie są złożonymi odczynnikami diagnostycznymi czy laboratoryjnymi. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. z 2012 r. nr 270) oddalił skargę.