I SA/Bd 121/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej. oddala skargę W dniu [...] r. A. G. (skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie inwestowania w instrumenty pochodne związane ze zmianami klimatycznymi. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca posiada rachunek inwestycyjny u brokera instrumentów pochodnych, zarejestrowanego w I. Broker ten, obok bardzo zaawansowanych instrumentów pochodnych rynku walutowego, oferuje instrumenty pochodne związane ze zmianami klimatycznymi. Celem tworzenia instrumentu o wypłacie zależnej od danych klimatycznych, broker posiłkuje się ogólnodostępnymi danymi jednego z dostawców danych pogodowych. Dostawca ten - firma zarejestrowana poza granicami Polski - w kilkunastu miejscach, głównie w Europie Południowo-Wschodniej oraz na terenie Bliskiego Wschodu, posiada rozmieszczone stacje pogodowe mierzące temperaturę powietrza, wilgotność oraz ciśnienie. Dane dotyczące budowy stacji z podzespołami oraz czujnikami wraz ich producentem opublikowane są na stronie internetowej dostawcy danych pogodowych. Dostawca ten publikuje również dane GPS każdej ze stacji wraz ze wskazaniem ich lokalizacji. Stacje umieszczane są na terenach strzeżonych, a przekazywane przez nie pomiary zabezpieczone są przed ingerencją osób trzecich. Każda ze stacji w czasie rzeczywistym przesyła dane. Dane te publikowane są również w czasie rzeczywistym przez serwis internetowy dostawcy danych pogodowych obok opisu lokalizacji danej stacji oraz jej współrzędnych GPS. Każda ze stacji zbudowana jest w identyczny sposób. Na stronie internetowej opublikowane są schematy elektroniczne stacji wraz z każdym najdrobniejszym elementem elektronicznym wchodzącym w jej skład oraz sposobem ich połączenia, oraz sposobem zamocowania czujników. Dostawca danych pogodowych, na podstawie tak prosperujących stacji pogodowych, oblicza średnią arytmetyczną wskazań stacji pomijając te stacje, które uległy awarii (z jakichkolwiek przyczyn nie są połączone z serwerem). Tak obliczone średnie arytmetyczne wskazań (temperatura, wilgotność oraz ciśnienie) dostawca danych pogodowych przekazuje podmiotom z nim współpracującym, pobierającym subskrypcje tych danych. Broker na podstawie tak dostarczonych danych tworzy w następujący sposób instrument bazowy: 1) wprowadza następującą zmienną: "interwał czasowy", czyli czas, co ile na nowo oblicza wartość instrumentu bazowego; 2) co określony w punkcie 1 okres, liczona jest wartość instrumentu bazowego w taki sposób, że dla instrumentu definiuje się liczbę "T" (wyrażoną w jednostkach czasu: minutach, godzinach lub dniach) oraz liczy się: różnicę bieżącego wskazania danej wielkości (np. temperatury) od średniego wskazania (np. temperatury) z przeciągu czasu "T". Taki instrument bazowy tworzy się w odniesieniu do wszystkich wielkości podawanych przez dostawcę danych pogodowych i nazywa się je odpowiednio: - indeks temperaturowy; - indeks wilgotności; - indeks ciśnienia. Indeksy te nie są niczym innym jak odchyleniem bieżącego wskazania dostawy danych pogodowych od średniej arytmetycznej wskazań z np. ostatniego tygodnia. Na tak skonstruowanym indeksie broker definiuje instrumenty pochodne - głównie opcje binarne lub inne z dyskretną strukturą wypłaty o różnych czasach trwania, zawsze bez możliwości zamknięcia pozycji przed czasem wykonania opcji. Na tak skonstruowanym instrumencie inwestor może np. podjąć inwestycję, która da zysk, jeżeli tylko następny dzień będzie cieplejszy niż średnia temperatura w ostatnim tygodniu, lub podjąć inną inwestycję zależną od zjawisk klimatycznych. Spośród kilku oferowanych przez brokera interwałów czasowych najkrótszy to 100 ms, a najkrótsze "T" to 10 minut. W związku z powyższym skarżący sformułował następujące pytanie. Czy zyski osiągnięte z opisanych we wniosku inwestycji podlegają opodatkowaniu podatkiem od zysków kapitałowych w wysokości 19 % czy może - w związku z podleganiem takich inwestycji pod regulacje raczej ustawy hazardowej, aniżeli ustawa o obrocie instrumentami finansowymi - inwestycje takie są nielegalne i nie podlegają opodatkowaniu żadnym podatkiem? Postanowieniem z dnia [...]. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku. W uzasadnieniu podał, że w wyniku analizy formalnoprawnej złożonego wniosku stwierdzono, iż w tak określonym zakresie jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem strona złożyła zażalenie. Podniosła, że oczekiwała od organu, aby ten rozstrzygnął, czy opisane we wniosku opcje wypełniają definicję instrumentu finansowego w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też nie, i czy w związku z tym należy odprowadzać od osiąganych na nich ewentualnych zysków 19% podatek. Postanowieniem z dnia [...]. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku z dnia [...]. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zdaniem organu, z analizy wniosku wynikało, że oprócz wykładni przepisów prawa podatkowego wnioskodawca oczekiwał rozstrzygnięcia na gruncie przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) oraz w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. jedno Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Minister Finansów wyjaśnił, że ww. ustawy nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym nie miał uprawnień do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 tej ustawy. Organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może sprowadzać się do rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z instrumentem finansowym, czy z grą hazardową. Po pierwsze - ocena, czy określone czynności są prawnie zabronione należy do kompetencji innych organów i nie wynika z przepisów podatkowych, wobec czego nie może być dokonywana w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej. Po drugie - interpretacja indywidualna opiera się na opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego. Jeżeli opisany we wniosku stan faktyczny różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, interpretacja nie wywołuje skutków prawnych. Organ podniósł, że rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej, należy bowiem podkreślić, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W niniejszej sprawie organ mógłby jedynie przyjąć założenie, że opisane transakcje stanowią obrót pochodnymi instrumentami finansowymi i w oparciu o takie założenie ocenić skutki podatkowe obrotu takimi instrumentami, tj. dokonać wykładni określonych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie do obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Taka interpretacja nie rozstrzygałaby jednak - ani też nie dawałaby żadnych podstaw do tego, by tak wnioskować na jej podstawie - że opisane we wniosku o interpretację czynności są legalne i nie stanowią hazardu. Ponadto organ wskazał na art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedno Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), który zawiera wyłączenie od opodatkowania przychodów (dochodów) ze źródła, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. hazardu, paserstwa lub innych przestępstw). Nie można więc rozstrzygać o zasadach opodatkowania takich czynności. Minister Finansów stwierdził, że kwestia legalności danej czynności jest więc zagadnieniem wstępnym, dla oceny ich skutków podatkowych, którego jednak w ramach posiadanych kompetencji nie może rozstrzygnąć. W skardze do Sądu skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w zażaleniu. Podniósł, że organ podatkowy mylnie przyjmuje, iż w przedmiotowym wniosku w istocie chodzi o dokonanie oceny, czy opisane instrumenty opcyjne stanowią hazard. Skarżący podkreślił, że przedmiotem interpretacji miało być określenie jakiego rodzaju podatkiem winny być opodatkowane inwestycje w opisane we wniosku opcje, natomiast organ podatkowy mylnie stwierdza, że bez odpowiedzi na pytanie, czy opisane opcje są "legalne" w rozumieniu przepisów ustawy karno-skarbowej nie może się wypowiedzieć na temat ewentualnego opodatkowania zysku na nich osiąganych. Według strony jest zgoła odwrotnie: to interpretacja dowolnego organu w zakresie przyporządkowania opisanego instrumentu opcyjnego do katalogu instrumentów finansowych powoduje automatyczne (w związku z art. 7a ustawy prawo bankowe) wyjęcie ich spod działania przepisów tzw. ustawy hazardowej. Wobec powyższego skarżący oczekiwał od organu rozstrzygnięcia, czy opisane opcje wypełniają definicję instrumentu finansowego w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też nie, i czy w związku z tym należy odprowadzać od osiąganych na nich ewentualnych zysków 19% podatek. Sprawa dotycząca działania, w związku z opisanymi opcjami, przepisów ustawy hazardowej wynika bezpośrednio z ustalenia, czy mamy do czynienia z instrumentem finansowym, czy nie i jest już w tym wypadku oczywista, jak to, że "białe jest białe, a czarne jest czarne". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Ministra Finansów, z [...] r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r., odmawiające Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zatem rolą sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie sporu w kwestii istnienia przyczyn uprawniających organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania, dokonanej na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60), dalej zwaną w skrócie "Op." Oznacza to, że ocena stanowiska strony skarżącej zaprezentowana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie jest przedmiotem rozważań sądu w tej sprawie a co za tym idzie - prawidłowość tego stanowiska pozostaje poza kontrolą sądu. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że problem oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego był już przedmiotem rozważań wielu sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 marca 2012 r. I SA/Gd 1312/11., przy czym argumenty zawarte ww. wyroku w opinii składu orzekającego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy organ jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 165 a Op, zgodnie z treścią którego : "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten znajduje zastosowanie również w sprawach z wniosków o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu w tych postępowaniach wskazuje wprost przepis art. 14h cyt. ordynacji podatkowej. Z treści zacytowanego przepisu art. 165a oraz art. 165 § 3 Op. można wnioskować, że postępowanie wszczynane na wniosek i toczy się w dwóch fazach. Stosownie do art. 165 § 3 Op. wszczęcie postępowania następuje z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony. Jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy: a. wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową b. oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Zatem po wpłynięciu wniosku Skarżącego organ podatkowy w pierwszej kolejności badał czy istnieje stan faktyczny pozwalający na wszczęcie postępowania, czyli czy nie zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. To wstępne badanie poprzedza badanie formalne wniosku co do wystąpienia braków formalnych wniosku. W sytuacji gdy wystąpią braki formalne organ wzywa wnioskodawcę w terminie 7 dni do ich usunięcia. W przypadku braku reakcji ze strony wnioskodawcy taki wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 Op. A zatem gdy organ stwierdzi, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania odmawia wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165 a cyt. Op. To oznacza, że organ nie przystępuje w takiej sytuacji do formalnego badania wniosku. Trzeba podkreślić, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Taka też sytuacja - w ocenie organu - zaistniała w niniejszej sprawie i dlatego nie przystąpił do formalnego badania wniosku strony skarżącej i ewentualnego zastosowania przepisu art. 169 ordynacji podatkowej celem uzupełnienia braków formalnych tego wniosku. Organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego podał, że przeszkodą dla realizacji żądania wnioskodawcy była niemożność wydania, na podstawie wniosku Skarżącego, rozstrzygnięcia o cechach właściwych dla interpretacji indywidualnej i spełniającego funkcje przypisane przez ustawodawcę w przepisach art. 14a do 14p ordynacji podatkowej w szczególności funkcji gwarancyjnej, której realizacja możliwa jest wyłącznie w przypadku jednoczesnego określenia granic żądanej ochrony. Należy podkreślić, iż stan faktyczny przedstawiony przez stronę ma decydujące znaczenie dla uzyskania interpretacji indywidualnej. Należy wskazać, że organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez stronę i zadanymi pytaniami, które należy w tym miejscu ponownie przytoczyć. Strona zapytała : • Czy zyski osiągnięte z opisanych we wniosku inwestycji podlegają opodatkowaniu podatkiem od zysków kapitałowych w wysokości 19 % • czy może - w związku z podleganiem takich inwestycji pod regulacje raczej ustawy hazardowej, aniżeli ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - inwestycje takie są nielegalne i nie podlegają opodatkowaniu żadnym podatkiem? Zatem należy zgodzić się z organem, że wniosek Skarżącego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy mamy do czynienia z instrumentem finansowym, czy z grą hazardową. Odpowiedzi na to pytanie przede wszystkim oczekiwała strona skarżąca. Należy w tym miejscu wskazać, że Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych a nie odwrotnie. Interpretacji nie może podlegać stan faktyczny przedstawiony przez stronę w zakresie legalności jej działań (hazard czy nie oraz czy wymyka się spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych. Bowiem podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Trzeba w tym miejscu przyznać rację organowi, iż odpowiedź na zadane pytanie przekracza kompetencję interpretatora, gdyż jest to swoiste zagadnienie wstępne, które nie może być rozstrzygnięte przez Ministra Finansów. Jak słusznie zauważył organ istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli ocenę stanowiska strony skarżącej pod kątem jego prawidłowości w zakresie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14 b § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. To oznacza, ze przedmiotem interpretacji może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego a nie odwrotnie. Żądanie strony sprowadza się do oceny stanu faktycznego czy czynności opisane we wniosku stanowią hazard i czy w związku z tym są nielegalne, czy podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Taka weryfikacja stanu faktycznego nie jest możliwa w trybie interpretacji przepisów prawa podatkowego a jedynie podczas postępowania podatkowego czy kontrolnego. Należy zatem zgodzić się z organem, że wydanie takiej interpretacji było niemożliwe a zatem rozstrzygniecie organu jest prawidłowe. Trzeba podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 412/09, Lex nr 528242, wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 373/09, Lex nr 552634). Odpowiedź na zadane pytanie wykracza poza zakres prawa podatkowego bo jak trafnie wskazał organ należałoby sięgnąć do ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) oraz do ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. jedno Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Skoro ww. ustawy nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa to zasadnym było w opinii Sądu rozstrzygnięcie organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej . Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) skargę jako nieuzasadniona – oddalił. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska