I SA/Rz 258/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. spraw ze skarg J. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 roku - oddala skargi - I SA/Rz 258/13 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie o.p.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012r., nr [...] w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w wysokości 12.921 zł. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych za kwiecień 2008 r., grudzień 2009 r., luty i marzec 2010 r. utrzymano w mocy decyzje organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji i akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej, dotyczącej obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: od 1.01.2008 r. do 31.12.2010 r. ustalono, że J.M. nie zgłaszał w 2008 r. prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie składał w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7. Natomiast w latach 2008-2010 wraz z żoną H.M. dokonali dostawy 5 działek (powstałych w wyniku podziału działki nr [...] w M.), wraz ze znajdującymi się na nich wybudowanymi w tych latach budynkami mieszkalnymi w stanie surowym zamkniętym (dwa budynki bliźniacze i jeden budynek wolnostojący). Organ i instancji wyjaśnił, że 16.10.1978 r. J.M. nabył od Skarbu Państwa działkę nr [...] o charakterze rolnym, położoną w M. o powierzchni 1,62 ha w drodze umowy, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 16.10.1978 r., rep. A Nr [...]. Następnie w wyniku wniosku złożonego przez J.M., Burmistrz GM., decyzją z dnia [...].04.2006 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: "budowa czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych na części działki nr [...], położonej w M. wraz z ustaleniem zasad podziału tej działki." Jako rodzaj inwestycji wskazano: "zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna w ramach tworzonego zespołu domów jednorodzinnych". Równocześnie decyzją tą ustalono, że działkę nr [...] dzieli się na cztery działki budowlane oraz działkę będącą drogą wewnętrzną a pozostałą część terenu pozostawia się w dotychczasowym użytkowaniu. W dalszej kolejności, Burmistrz GM. wydał w dniu [...].06.2006 r. ostateczną decyzję, zezwalającą na podział nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] na 6 kolejnych działek. Następnie decyzjami z dnia [...].03.2008 r. i z dnia [...].09.2009 r., Burmistrz GM. zezwolił na dalszy podział ww. nieruchomości położonych w M. Dodatkowo 07.03.2008 r. J.M. i H.M. dokonali zapłaty kwoty 2.435 zł za ustanowienie służebności gruntowej przejazdu, przechodu, przegonu przez działkę nr [...], należącą do Gminy GM. na rzecz każdoczesnych właścicieli działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], położonych w M. Po uzyskaniu stosownych pozwoleń (decyzje z dnia [...].12.2006 r. w przedmiocie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego dwurodzinnego i budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz decyzja z dnia [...].11.2008 r., zezwalająca na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej - 2 segmenty) oraz po zakończeniu budowy do stanu surowego zamkniętego, w marcu i kwietniu 2008 r. J.M. i H.M. sprzedali na podstawie aktów notarialnych: * działkę nr [...] o pow. 0,08 ha, położoną w M., zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 179 m2 w stanie surowym zamkniętym za cenę 490.000 zł, * działkę nr [...] o pow. 0,0389 ha, położoną w M., zabudowaną budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej mieszkalnej 156 m2 w stanie surowym zamkniętym za cenę 375.000 zł, * działkę nr [...] o pow. 0,0398 ha, położoną w M., zabudowaną budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej mieszkalnej 156 m2 w stanie surowym zamkniętym za cenę 375.000 zł. Po wybudowaniu na działkach o nr [...] i [...] budynków mieszkalnych dwukondygnacyjnych, J.M. i H.M. na podstawie aktu notarialnego z dnia 11.12.2009 r. oraz z dnia 26.02.2010r. sprzedali odpowiednio: * nieruchomość położoną w M., składającą się z działki nr [...] o pow. 394 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, murowanym, dwukondygnacyjnym o powierzchni 180 m2 za cenę w kwocie 385.000 zł, * nieruchomość składającą się z działki nr [...] o pow. 394 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, murowanym, dwukondygnacyjnym o powierzchni 180 m2 (powierzchnia użytkowa mieszkalna 120,30 m2) za cenę w kwocie 470.000 zł. J.M., przesłuchany w toku postępowania zeznał, że część zakupionych od Skarbu Państwa gruntów postanowił wyłączyć z dotychczasowej produkcji rolnej i uzyskać warunki zabudowy i pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych, które zamierzał wybudować samodzielnie. W związku z tym złożył odpowiednie wnioski do Urzędu Gminy w GM., po rozpatrzeniu których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dla 4 działek o powierzchni 8a każda (łącznie 32a). Ponadto dla 3 z ww. działek uzyskał pozwolenie na budowę budynków, tj. jednego budynku mieszkalnego wolnostojącego (na jednej z działek), dwóch budynków "bliźniaków" (na dwóch oddzielnych działkach). J.M. wyjaśnił, że budynki budował z zamiarem przekazania ich dzieciom tj. synowi M. i córkom M. i E.. Budowy te prowadził z własnych środków, (część materiałów zgromadził zanim wyłączył działki z produkcji rolnej) oraz z części kredytu zaciągniętego na działalność rolniczą. Wskazał, że poniósł wszystkie koszty związane z uzbrojeniem terenu, gdyż po wyłączeniu części terenu na działkach, wybudował drogę dojazdową, poniósł koszty doprowadzenia energii, wody, kanalizacji i gazu oraz ułożył kostkę brukową. Zgodnie z zeznaniami podatnika sprzedane budynki były ocieplone, posiadały okna oraz bramy garażowe a dach pokryty był blachodachówką. Organ I instancji doszedł do wniosku, że budowa przez J.M. budynków mieszkalnych w M. nie służyła zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jego dzieci, lecz miała na celu sprzedanie ich z zyskiem. Zatem całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że budowa i sprzedaż tych domów miała charakter działalności gospodarczej, gdyż odbywała się w sposób zorganizowany, zarobkowy oraz ciągły. Na powyższe wskazują również zeznania nabywców wybudowanych przez J.M. domów, świadczące o tym, że już w trakcie budowy domów podatnik myślał o ich sprzedaży. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, opisana sprzedaż nieruchomości została dokonana w warunkach prowadzących do uznania J.M. za podatnika podatku VAT, realizującego działalność określoną w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT lub uptu), zaś ww. transakcje należy zakwalifikować jako dostawy towarów, które w oparciu o regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług następująco: * za marzec 2008 r. w wysokości 16.192 zł, * za kwiecień 2008 r. w wysokości 24.369 zł, * za grudzień 2009 r. w wysokości 12.593 zł, * za luty 2010 r. w wysokości 7.687 zł, * za marzec 2010 r. w wysokości 7.687 zł. Po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez J.M., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji, dotyczącą należnego podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 12.921 zł, zaś w odniesieniu do pozostałych okresów utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Na wstępie organ odwoławczy naprowadził, że nie ulega wątpliwości, iż J.M. w latach 2008-2010 wraz z żoną H.M. wybudował budynek mieszkalny dwurodzinny (w zabudowie bliźniaczej), budynek mieszkalny jednorodzinny oraz budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej (2 segmenty), które następnie zostały sprzedane. Sporem objęta jest natomiast kwestia wystąpienia po stronie J.M. cech świadczących o tym, iż jest on podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na wykonywanie tych czynności. Organ odwoławczy wskazał, że zakwalifikowanie działalności jako gospodarczej na gruncie ustawy o VAT nie jest uzależnione od okoliczności, na które powołuje się podatnik w odwołaniu tj. zgłoszenia działalności gospodarczej do organu ewidencyjnego, rejestracji w urzędzie skarbowym, czy też posiadania numeru REGON. Odwołujący wykonywał szereg następujących po sobie czynności, tj. występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy oraz o udzielenie pozwoleń na jednoczesną budowę budynków mieszkalnych, jak również o podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek, (w tym wydzielenie drogi dojazdowej), uatrakcyjnianie przedmiotowych nieruchomości poprzez budowę na nich domów w tym samym czasie, a więc prowadzenie kilku inwestycji równolegle (początkowo trzech a następnie dwóch), uzbrojenie terenów w sieć wodociągową, kanalizację sanitarną, sieć elektryczną, gazową, czy też wybudowanie drogi dojazdowej do działek Wymienione czynności nadawały jego działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Odwołujący ponosił także nakłady finansowe, mające na celu podniesienie wartości rynkowej oferowanych gruntów, co oznacza że ponosił ryzyko finansowe, które jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż jego działania miały charakter incydentalny, skoro J.M. prowadził równocześnie budowę budynku jednorodzinnego i dwurodzinnego, po czym po upływie odpowiednio 15 i 16 miesięcy od uzyskania pozwoleń na budowę tychże dokonał ich sprzedaży, a następnie już w tym samym roku tj. 2.10.2008 r. złożył wniosek o wydanie pozwolenia na budowę kolejnych dwóch domów, które zostały przez niego sprzedane w 2009 i 2010 r. Zamierzony i zorganizowany charakter działań J.M., ich ciągłość i powtarzalność wypełniła kryteria określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady z 28.11.2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1 ze zm., dalej zwaną w skrócie Dyrektywą), warunkujące uznanie go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu strony, że ta nie prowadziła działalności marketingowej w celu sprzedaży nieruchomości i podniósł, że aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami nie można sprowadzać do działań marketingowych czy uzbrojenia terenu, gdyż są nimi wszelkie czynności, w ramach których strona występuje jako profesjonalny handlowiec. Wbrew twierdzeniom odwołującego organ uznał, że działalność strony nie była skierowana na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Jego wyjaśnienia, że domy budował z zamiarem przekazania ich dzieciom, które jednak w trakcie budowy uznały, że nie odpowiada im lokalizacja, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Stwierdzono bowiem, że gdyby podane przez odwołującego motywy budowy domów odpowiadały rzeczywistości, tak istotne decyzje podjąłby po uzgodnieniu z osobami, które chciał obdarować. Podjęcie decyzji o jednoczesnej budowie 3 domów i ich sprzedaży a następnie o wybudowaniu kolejnych 2 domów i sprzedaży tychże, nie może być oceniane jako zwykłe dążenie rodziny do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Organ odwoławczy zauważył, że wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji pn.: budowa czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z ustaleniem zasad podziału działki nr [...] położonej w M., został złożony przez J.M. już po uzyskaniu przez jego córki pozwoleń na budowę domów na innych działkach. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że dokonane przez J.M. dostawy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg 7% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT. Za nieuzasadnione uznał natomiast przyjęcie, że J.M. nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia, wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na brzmienie art. 113 ust. 13 pkt 1d ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwolnień z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ww. ustawy nie stosuje się do podatników, dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Mając na uwadze regulacje ustawy z 07.07.1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) oraz ustalony stan faktyczny organ odwoławczy ocenił, że podatnik dokonał dostawy budynków, nie zaś dostawy terenów budowlanych. Dlatego określając wysokość podatku należnego z tytułu dokonanych transakcji należało uwzględnić art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. W związku z powyższym, po uwzględnieniu ww. kwoty limitu uprawniającej do zwolnienia, organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe za marzec 2008 r. w wysokości 12.921 zł. Organ odwoławczy uznał, że podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., grudzień 2009 r. oraz luty i marzec 2010r. są zasadne. Organ I instancji, określając kwotę obrotu za ww. okresy prawidłowo zastosował metodę "w stu". Dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT zasadnie uwzględniono otrzymane w kwietniu 2008 r. kwoty z tytułu sprzedaży budynków, która miała miejsce w poprzednim okresie. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania. Natomiast zgodnie z postanowieniami aktów notarialnych z dnia 07.03.2008 r. i z dnia 28.03.2008 r., całkowita zapłata należności z tytułu sprzedaży miała nastąpić do określonego dnia, przypadającego na miesiąc kwiecień 2008 r. W odniesieniu do okresu za luty 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika, że w 2009 r. wartość opodatkowanej sprzedaży przekroczyła u podatnika kwotę 100.000 zł, gdyż w 2009 r. J.M. wraz z żoną dokonał na podstawie aktu notarialnego dostawy budynku mieszkalnego za cenę 385.000 zł. Zatem podatnik nie mógł w 2010 r. ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonując zaś wyliczenia podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT za marzec 2010 r. słusznie uwzględniono, że zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie notarialnym z dnia 26.02.2010 r., kupujący zobowiązali się zapłacić kwotę 235.000 zł do dnia 05.03.2010 r. W związku z faktem, że J.M. i H.M. byli współwłaścicielami zabudowanych nieruchomości na prawach wspólności ustawowej, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym, kwotą podlegającą opodatkowaniu wobec J.M. jest połowa kwoty otrzymanej od nabywców. Za prawidłowe uznano przyjęte wartości, stanowiące podstawę opodatkowania w kwotach wynikających z aktów notarialnych. Na powyższe decyzje J.M. złożył skargę do tut. Sądu i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: * art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niezasadne uznanie skarżącego za przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą a w konsekwencji za podatnika podatku VAT, * art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie świadków oraz pominięcie zeznań złożonych przez świadków), * art. 191 o.p., poprzez dowolną i wybiórczą ocenę i interpretację zebranego materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że ustawodawca krajowy nie przewidział możliwości opodatkowania pojedynczych, okazjonalnych sprzedaży zabudowanych gruntów przez osobę, która nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej, bądź gdy dokonywana sprzedaż nie odbywa się w sposób powtarzalny i ciągły. Zdaniem skarżącego, nie spełnia on żadnego z warunków, o których mowa w orzeczeniu NSA, które zapadło w składzie 7 sędziów (I FPS 3/07), a które pozwalają na zakwalifikowanie danej działalności jako gospodarczej. Skarżący podniósł, że powołane w zaskarżonych decyzjach orzeczenia sądów administracyjnych nie odpowiadają realiom niniejszej sprawy ze względu na zakres i sposób zorganizowania danej działalności, dlatego nie mogą świadczyć o zasadności zaskarżonych rozstrzygnięć. Ponadto okoliczność, że przedmiotem umów zawieranych przez skarżącego były grunty niezabudowane nie może przesądzać o działalności w charakterze podatnika VAT. W ocenie skarżącego brak jest podstaw do przyjęcia, że jego działalność miała charakter zorganizowany i zaplanowany, gdyż już w 2000 r. córki zamierzały podjąć budowę domów na tym terenie. Wystąpienie do organu o ustalenie warunków zabudowy nie świadczy, co oczywiste o posiadaniu przymiotu podatnika podatku VAT zwłaszcza, że w niniejszej sprawie wniosek ten dotyczył 1/5 części nieruchomości skarżącego. Podobnie działania polegające na uzyskaniu pozwolenia na budowę czy dokonywanie przyłączy, nie wskazuje na zawodowy charakter działalności, polegającej na obrocie nieruchomościami. Skarżący podkreślił natomiast, że nie prowadził dokumentacji w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu lub odliczenia podatku VAT, nie prowadził działalności marketingowej, nie sprzedawał także budynków w stanie zamkniętym (pod klucz), tak jak czynią to deweloperzy. Zatem jego działalność nie odznaczała cię cechami, wskazującymi na profesjonalny profil działalności. Po sfinalizowaniu sprzedaży ww. nieruchomości, skarżący nie kontynuował swoich działań, gdyż miały one charakter incydentalny. J.M. zakwestionował również stwierdzenie organu, iż nie można wykluczyć, że sprzedażą nieruchomości oraz pozyskiwaniem klientów zajmował się jego syn M. Zdaniem skarżącego z faktu, iż danej okoliczności nie da się wykluczyć nie można wyprowadzać żadnych wniosków, gdyż jest to w przeciwnym razie przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący podniósł, że domy budowane były na potrzeby jego dzieci. Dlatego nie zgodził się z uznaniem przez organ, że czynność polegająca na ich przesłuchaniu jest zbędna. Skarżący wskazał również, że jego działanie nie posiadało charakteru stałego, dlatego też zaskarżone decyzje pozbawione są podstawy prawnej. Organ nie mógł wydać zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż jak stwierdził NSA w wyroku o sygn. akt I FPS 3/07, przepis ten w zakresie, w jakim stanowi, że działalnością gospodarczą są również czynności wykonane jednorazowo w sposób wskazujący na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, należy uznać za bezskuteczny. W niniejszej sprawie nie można było uznać skarżącego za podatnika podatku VAT, wobec braku implementacji art. 12 Dyrektywy nr 2006/112/WE. J.M. wskazał także, że prowadzona przez niego działalność była jedynie formą wykonywania prawa własności, o czym świadczy fakt, iż od rozpoczęcia budowy do sprzedaży domów minęło od 3 do 5 lat. Skarżący nie prowadził jakichkolwiek działań marketingowych, dostarczał domy niewykończone a po zakończeniu sprzedaży działalności nie kontynuował, mimo realnej ku temu możliwości. Skarżący podniósł także, że organy nie poczyniły starań w celu ustalenia wysokości podatku naliczonego. Powołując się na orzeczenia TSUE w sprawie C - 280/10 Polski Trawertyn skarżący wskazał, że istnieją sytuacje, w których dane podlegające dokumentowaniu w fakturze mogą zostać skutecznie ustalone za pomocą innych środków. Ponadto, Trybunał w swoich orzeczeniach wskazywał, że państwa członkowskie mogą uzależniać realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktury, lecz wymóg taki nie może utrudniać realizacji tego prawa. Faktury mają charakter dowodowy i służą do wykazania prawa podatnika do odliczenia, lecz nie konstytuują tego prawa. Skarżący zakwestionował również fakt niezawiadomienia go o zamiarze kontroli. W jego ocenie, podstawą takiego zaniechania nie mógł być art. 282b § 1 o.p., gdyż jego sprawa nie dotyczy opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, ponieważ sprzedaż domów została dokonana w formie aktów notarialnych, których treść była znana organowi skarbowemu. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem ani prawa procesowego w trakcie gromadzenia i oceny dowodów, ani też prawa materialnego przy dokonywaniu oceny prawnej działalności prowadzonej przez J.M. W pierwszej kolejności należało odnieść się do złożonych przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem jedynie przeprowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z zasadami procedury , jak też dokonanie trafnej, zgodnej z zasadami oceny materiału dowodowego może stać się podstawą prawidłowej oceny sytuacji prawnopodatkowej podatnika. Sąd Administracyjny w tym zakresie stanął na stanowisku, że organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 121 i 12 ordynacji podatkowej, jak także nie doznał naruszenia przepis zawarty w art. 191 ordynacji przewidujący sposób oceny materiału dowodowego. W trakcie postępowania organy podatkowe uzyskały wszystkie dowody, których zdobycie było niezbędne, aby w prawidłowy sposób ustalić stan faktyczny . Można w tym miejscu wskazać, że zostały przesłuchane osoby, które zakupiły od podatnika nieruchomości zabudowane budynkami, jak także sam podatnik. Uzyskano całą dokumentacja wydaną dla potrzeb budowlanych dla podatnika, w tym decyzje o warunkach zabudowy czy też pozwolenia na budowę. Uzyskano decyzje o podziale działki na mniejsze, jak też szereg dalszych dokumentów związanych z procesem wznoszenia budynku. Mając zgromadzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy organy dokonały jego szerokiej i wszechstronnej oceny. Pierwszym zagadnieniem jakie należało rozstrzygnąć w ramach przysługujących organom uprawnień do oceny zgromadzonego materiału była kwestia, czy prawdą jest, że przedmiotowe budynki były wznoszone - tak jak to twierdzi podatnik na potrzeby rodziny, czy też były wznoszone w celu ich odsprzedaży z zyskiem (w sposób profesjonalny, tak jak czynią to przedsiębiorcy). W tym zakresie z jednej strony materiał dowodowy składał się z zeznań podatnika złożonych w charakterze strony, czy też zeznań nabywców tych nieruchomości, z drugiej strony ujawniono szereg faktów, które pozostawały w sprzeczności z twierdzeniami wynikającymi z zeznań świadków - co do wznoszenia budynków na potrzeby rodziny podatnika. Podatnik J.M. stanął zatem na stanowisku, że domy te budowane były dla potrzeb jego dzieci, które miały w nich zamieszkać, jak też miał być wybudowany czwarty dom dla samego podatnika, jednakże już w trakcie budowy dzieci podatnika (2 córki i syn) stwierdzić miały, że nie odpowiada im lokalizacja tychże domów w związku z czym J.M. musiał te domy sprzedać, zaś pieniądze ze sprzedaży domów przeznaczył na potrzeby dzieci. Tak przedstawiona wersja podatnika podlegała ocenie organów skarbowych, co do jej wiarygodności przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego. Organ jest bowiem zobowiązany, aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na tej podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. (art. 187 i 191 o.p.). W przedmiotowej sprawie zgromadzono szereg materialnych dowodów w postaci różnorodnych decyzji i innych aktów władczych organów administracji wskazujących na to, że okoliczności podawane przez podatnika nie polegają na prawdzie. W szczególności można tutaj wskazać ujawniony w trakcie postępowania fakt (któremu podatnik nie przeczy), że jego córki w trakcie rozpoczęcia przez niego rzekomych wznoszonych na ich rzecz budynków miały rozpoczęte budowy własnych domów. Ujawniono także fakt, że posiadały one wcześniej wydane decyzje o warunkach zabudowy na przedmiotową, aktualnie zabudowywaną działkę, jednak nie podjęły działalności inwestycyjnej na niej, decydując się na budowę domów w innym miejscu. Te fakty nakazują podejście z dużą ostrożnością do przedstawianej przez skarżącego wersji o budowie domów na rzecz córek. Z reguły bowiem nie buduje się domu dla dziecka, które samo własnym sumptem stawia sobie dom. Po drugie słusznie organy zauważyły, że jeżeli nawet podejmuje się taki trud (zarówno organizacyjny, jak i finansowy) to jest to działanie niewątpliwie skonsultowane z jego beneficjentem, zarówno co do miejsca budowy, jak i projektu budowanego domu, jego wielkości sposobu wykończenia, rozkładu i wielkości pomieszczeń i wielu jeszcze elementów które uzgadnia się na etapie choćby wyboru projektu do realizacji. W takich okolicznościach trudno więc przyjąć za wiarygodne tłumaczenie podatnika, że wszystkie dzieci na etapie kończenia budowy stwierdziły, że jednak nie będą tam mieszkać. Brak jest w zeznaniach podatnika stwierdzeń, że domy te miały być niespodzianką dla dzieci, a więc jeżeli miały być one budowane dla nich to naturalne jest to, że bywały by one na budowie, doglądając jej, co z kolei przeczy wersji, że w pewnym momencie nie spodobała się im ich lokalizacja. Po trzecie należy wskazać, że domy te, to dom jednorodzinny i dwa bliźniaki. Stawianie bliźniaka dla jednej rodziny jakkolwiek samo w sobie nie może przeciwstawiać się wersji podatnika, to jednak w całokształcie dowodów potwierdza tezę organów, że domy te nie były budowane dla dzieci. Budowanie bliźniaka dla jednej rodziny nie jest bowiem opłacalne ekonomicznie Po czwarte należy w końcu wskazać, że przedmiotowe domy nie były budowane przez podatnika w tym samym czasie, lecz w dwóch turach. Najpierw zostały wybudowane dom jednorodzinny i jeden bliźniak, które miały zostać według wersji podatnika sprzedane po decyzji dzieci, że nie będą w nich mieszkać (07.03 -01.04 2008 r.- akty notarialne) by następnie podatnik wystąpił o pozwolenie na budowę kolejnego bliźniaka i które decyzją Starosty R. z dnia [...].11.2008 r. zostało mu udzielone. Pomimo zatem faktu, że dzieci odmówiły zamieszkania w dwóch wybudowanych domach (do stanu surowego) podatnik miał wystąpić o pozwolenie na budowę kolejnego domu dla dzieci. To kolejna wątpliwość wynikająca z wersji podatnika. W takim układzie materiału dowodowego nie narusza wyżej przedstawionych zasad oceny materiału dowodowego uznanie przez organy podatkowe, że przedmiotowe domy nie były budowane z przeznaczeniem dla syna i córek podatnika. Wymowa faktów jest bowiem inna niż chce tego sam skarżący. Z uwagi na powyżej wskazane okoliczności organy miały prawo dokonać takiej oceny materiały dowodowego odrzucając również zeznania nabywców domów. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że organy w tym zakresie nie naruszyły przepisów prawa procesowego. W tej sytuacji należy dokonać oceny zaskarżonych decyzji pod katem ich zgodności z prawem materialnym a w szczególności przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług definiującym pojecie podatnika podatku od towarów i usług. Rozważanie tej kwestii - w związku z licznymi uwagami skarżącego należy rozpocząć od dokonania wykładni przepisu art. 9 i 12 Dyrektywy Rady( WE) 112/2006 r. z dnia 28 listopada 2006 r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.(Dz.Urz. UE L 2006.347.1 ze zm. dalej dyrektywa 112/2006). Przepis art. 9 ust. 1 dyrektywy definiuje pojęcie podatnika stanowiąc, że jest nim każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jest to podstawowa definicja podatnika podatku od wartości dodanej zawarta w dyrektywie. Pojęcie działalności gospodarczej uzupełnione jest jeszcze w art. 10 stanowiącym, że działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną samodzielnie. Jednocześnie art. 12 ust. 1 dyrektywy wprowadził możliwość polegającą na tym, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego. Na potrzeby niniejszego postępowania można zatem stwierdzić, że dyrektywa przewiduje dwie możliwości opodatkowania sprzedaży budynku związanego z gruntem. Pierwsza z nich to sprzedaż takiego budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś druga to opodatkowanie sprzedaży okazjonalnej. Nie budzi wątpliwości charakter prawny dyrektyw w porządku prawnym państw Unii Europejskiej, gdyż zgodnie przyjmuje się, że są one skierowane do państw członkowskich i zawarte w nich regulacje obowiązują dopiero po implementowaniu ich do prawa krajowego. Jedynie w przypadku nie przyjęcia do porządku prawa krajowego norm dyrektyw, z których obywatele mogą wywodzić pewne uprawnienia może być podstawa bezpośredniej skuteczności dyrektyw, po spełnieniu dalszych warunków. W przedmiotowej sprawie art. 12 dyrektywy nie przewiduje jednak prawa stron, a możliwość wprowadzenia obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku okazjonalnej sprzedaży budynku związanego trwale z gruntem. Skuteczność tego zapisu dyrektywy uzależniona będzie więc od jej implementacji do krajowego porządku prawnego, co jest tym bardziej istotne, że implementacja tego unormowania ma charakter fakultatywny, tj. państwo może ale nie musi wprowadzić takiej definicji podatnika podatku VAT. W zakresie takiej czynności dyrektywa nie może być uznana za bezpośrednio skuteczną. Nie nadaje bowiem obywatelowi uprawnienia, ale nakłada na niego obowiązek. Możliwość opodatkowania w Polsce czynności polegającej na okazjonalnej sprzedaży budynku trwale związanego z gruntem podlegać może więc podatkowi VAT tylko w sytuacji, gdy została ona wprowadzona do krajowego porządku prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w tym zakresie stoi na stanowisku, że ten zapis dyrektywy nie został implementowany do prawa polskiego (wewnętrznego) i w tej sytuacji podmiot dokonujący okazjonalnej, związanej z działalnością gospodarczą sprzedaży domu trwale związanego z gruntem przed pierwszym zasiedleniem nie jest podatnikiem VAT. Nie oznacza to jednak braku obowiązku podatkowego po stronie skarżącego. Podstawa takiego - słusznego rozstrzygnięcia organów podatkowych jest bowiem przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT implementujący do polskiego porządku prawnego przepis art. 9 dyrektywy 112/2006. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania transakcji sprzedaży domów przez skarżącego stanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis ten implementujący dyrektywę do krajowego porządku prawnego ustanawia własną autonomiczną dla potrzeb podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej. Jest to definicja bardzo szeroka, z możliwymi jedynie enumeratywnie wymienionymi rodzajami działalności, których nie uważa się za działalność gospodarczą. Podstawowymi cechami tak rozumianej działalności gospodarczej będą: * wszelkie działanie jak producent, sprzedawca, usługodawca, * prowadzenie działalności samodzielnie, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, -prowadzenie działalności w sposób stały ( częstotliwy) lub wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy tutaj rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Poza przesłankami wymienionymi expressis verbis w ustawie, w piśmiennictwie uznawano, że powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. (A. Bartosiewicz VAT. Komentarz art. 15; opublikowano SIP Lex) Za działalność gospodarczą należy więc uznać wszelka działalność producenta, sprzedawcy lub usługodawcy która jest prowadzona w sposób ciągły, (częstotliwy), samodzielny, i zawodowy - profesjonalny. Prowadzenie takiej działalności przez podmiot powoduje uznanie go - przy zaistnieniu dalszych przesłanek za podatnika VAT. Należy w tym zakresie jeszcze odnieść się do zagadnienia rozróżnienia zarządu majątkiem prywatnym od działalności gospodarczej, której prowadzenie powoduje uznanie danego podmiotu za podatnika VAT. Dokonując takiego rozróżnienia należy oprzeć się na kryterium czynności jakich dokonuje dana osoba przy prowadzeniu działalności związanej ze sprzedażą rzeczy (np.: budynków, gruntów) wchodzących w skład jej majątku. Niewątpliwie bowiem w skład jej majątku wchodzą zarówno przedmioty, których sprzedaż podlegać będzie podatkowi i w tym zakresie dana osoba będzie podatnikiem, jak także mogą wchodzić rzeczy, których sprzedaż nie będzie temu podatkowi podlegała, a tym samym dana osoba takiego statusu nie nabędzie. Kryterium rozróżniające te dwa rodzaje czynności, z których jedno będzie mieścić się w pojęciu działalności gospodarczej, zaś drugie będzie wychodzić poza ramy tego pojęcia opierać się musi na wielości i rodzaju działań jakie dana osoba podejmuje, by do takiej sprzedaży doszło. Z jednej strony będziemy mieć więc do czynienia, gdy właściciel jakiejś nieruchomości (gruntu lub mieszkań) dokonuje ich sprzedaży bez podejmowania np. jakichkolwiek działań mających zwiększać ich wartość czy też osiągnięcia jak najwyższej ceny, zaś z drugiej strony możemy mieć do czynienia z sytuacją profesjonalnego przygotowania do sprzedaży (działania zwiększające wartość rzeczy) czy też prowadzeniem specjalnych działań w oparciu o wiedzę marketingową osoby sprzedającej, mające zapewnić jak najlepszą cenę za działkę. Sprzedaż działki może być zatem różnie oceniana i każdorazowo ocenie będzie podlegać całokształt działań sprzedawcy ze sprzedażą związany. W przedmiotowej sprawie dla dokonania oceny czyn skarżący J.M. może być uznany za podatnika VAT, ocenie muszą podlegać również wszystkie jego zachowania związane ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, przy czym muszą one być ocenione w sposób kompleksowy, nie zaś wyrwany z szerszego kontekstu, jak czyni to w odniesieniu do poszczególnych części decyzji organów podatkowych skarżący. Należy zatem rozstrzygnąć, czy skarżący działał tylko w zakresie zarządu swoim majątkiem, czy też w sposób samodzielny, profesjonalny i stały prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy ( produkcji) i sprzedaży domów. W ocenie Sadu Administracyjnego organy nie naruszyły prawa materialnego uznając, że działalność skarżącego nakazuje uznać go za podatnika VAT, gdyż prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT. Podejmowane przez niego działania miały bowiem zawodowy (profesjonalny) charakter, były wykonywane w sposób stały (częstotliwy) i samodzielny. Polegały na produkcji i sprzedaży (dokonywaniu dostawy) domów zbudowanych na gruncie podatnika. Zarówno organy podatkowe, jak i podatnik szeroko w sprawie odwoływały się do obszernego, ale też zarazem niejednolitego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych w zakresie sprzedaży działek budowlanych przez różnorakie podmioty, w tym rolników, którzy sprzedawali grunty, na których dotychczas gospodarowali. Zajmowane tak stanowiska przez poszczególne sądy administracyjne nie mają bezpośredniego odniesienia do niniejszej sprawy, lecz należy wskazać na ogólną w nich tendencję do uznania, że im więcej czynności przygotowawczych dokonywała osoba sprzedająca grunt, tym częściej była ona uznawana za podatnika podatku VAT. W tym zakresie można wskazać jako wytyczające pewien kierunek orzeczenie TS UE z dnia 15.09. 2011 r. w sprawach C- 180 i 181/10 (powoływany już przez stronę i organy), w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli osobna fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, sprzedawców lub usługodawców należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zatem wskazać jakie działania podejmował w odniesieniu do swoich gruntów skarżący J.M., aby ustalić czy jego postępowanie mieści się w ramach ustalonych przez art. 15 ust. 1 i 2 VAT. Niewątpliwie działalność jego polegała na budowie (produkcji) domów a następnie ich sprzedaży (dostawie). Działalność ta była prowadzona w sposób profesjonalny. W trakcie tych czynności skarżący dokonał całego szeregu działań mających na celu przygotowanie budowy. W tym zakresie dokonał podziału działki dużej na mniejsze - nadające się do budowy domu i późniejszej sprzedaży, uzyskał stosowne decyzje administracyjne, których pozyskanie jest konieczne do przeprowadzenia budowy, dokonał uzgodnień w celu przyłączenia mediów i w końcu przeprowadził cały cykl budowy. Takie działania są charakterystyczne dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny budową i sprzedażą domów. Działania takie zarówno prawne (przygotowanie budowy) jak i faktyczne (sama budowa) wymagają dużej wiedzy i doświadczenia przy ich prowadzeniu. Przeprowadzenie takich działań wymaga również zaangażowania dość znacznych środków finansowych (własnych lub pożyczonych, przy czym skarżący podał iż zaangażował środki własne), co również jest cechą charakterystyczną prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest dowodów na prowadzenie przez niego działalności marketingowej w zakresie oferowania do sprzedaży wybudowanych domów, jednak w tym zakresie rację mają organy podatkowe, że mogła być ona prowadzona przez inne osoby, jak np.: jego syna. W aktach zalega informacja o ogłoszeniach zamieszczonych przez syna skarżącego, gdzie w grudniu 2007 roku zgłaszał on do sprzedaży dom bliźniak na ul. M. o powierzchni takiej jak bliźniak wybudowany przez skarżącego. Ogłoszenie było dane tylko w tym miesiącu. Występuje tutaj zbieżność zatem okresu sprzedaży pierwszego bliźniaka wybudowanego przez skarżącego z domem reklamowanym w gazecie przez jego syna. Pozwala to przyjąć, że w ten sposób dom ten był oferowany do sprzedaży. Jest to tym bardziej uzasadnione, że później nie był już reklamowany, a jak wiadomo z materiału dowodowego został on sprzedany w marcu - kwietniu 2008 r. Prowadzenie działalności marketingowej (umieszczanie ogłoszeń) może być przy tym cechą działalności gospodarczej, lecz jej brak nie musi skutkować uznaniem, że działalności takiej nie było. W sytuacji, gdy budowniczy domu posiada kupców nie będzie ogłaszał sprzedaży, co oczywiście przy zaistnieniu pozostałych cech działalności gospodarczej nie będzie skutkowało odebraniem mu przymiotu podatnika VAT. Działalność skarżącego prowadzona była w sposób ciągły, wybudował on dwa domy (w tym bliźniak), dokonał ich sprzedaży, a następnie uzyskał pozwolenie na budowę kolejnego domu, wybudował go i sprzedał dwa lokale w nim się znajdujące dwóm różnym podmiotom. Dodatkowo wydzielił z posiadanej przez siebie dużej działki kolejne mniejsze działki (podział geodezyjny) i to o takiej wielkość, która umożliwia postawienie na nich budynków. Działalność jego była działalnością samodzielną. Skarżący działał na własny rachunek i ryzyko. Zaangażował własne środki i sam decydował o poszczególnych podejmowanych przez siebie działaniach. W działalności tej nie podlegał nikomu. Przedstawiona argumentacja wskazuje, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego uznając J.M. za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 VAT. Jego działalność wyczerpała bowiem znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 VAT. Nie naruszyły prawa materialnego organy podatkowe w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to obwarowane jest jednak wieloma wyłączeniami i obowiązkami leżącymi po stronie podatnika, który chce z niego skorzystać. Podstawową zasadą dotyczącą prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest statuowana w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT formuła, że odliczeniu podlega kwota podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika. Podstawą zatem odliczenia będzie posiadanie przez podatnika faktur pozwalających na określenie wysokości kwoty podatku naliczonego. W tym zakresie faktury te stanowią dokument uzasadniający dokonanie odliczenia podatku naliczonego. O istotnej roli jaka pełnia w mechanizmie zwrotu podatku naliczonego faktury przekonuje treść art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, który przewiduje przypadki braku możliwości dokonania odliczenia w sytuacji pewnych wad występujących w fakturach. Podstawowym elementem umożliwiającym zatem odliczenie podatku naliczonego jest posiadanie faktury z tytułu otrzymanych dostaw lub usług. W orzecznictwie TS UE podkreśla się jako jedną z podstawowych zasad podatku VAT zasadę jego obojętności dla przedsiębiorcy i podstawowe prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu czynności opodatkowanych przez przedsiębiorcę. Nie jest też kwestionowana istotna rola jaką w tym zakresie pełnią faktury. Trybunał dopuścił przy tym realizację prawa do odliczenia bez posiadanych faktur, lecz dotyczy to ściśle określonych sytuacji, gdy podatnik bez swojej winy faktur takich nie posiada , lub posiada faktury nierzetelne czy puste. Prawo do odliczenia podatku VAT z takich dokumentów Trybunał powiązał z tzw. dobra wiarą podatnika czyli działaniem przez niego w przeświadczeniu, że dokumenty przez niego posiadaniu są prawidłowe i braku możliwości odkrycia pomyłki przy zachowaniu należytej starannością np.: C-285/11 sprawa Bonik EOOD, C-324/11 Gabor Toto , C- 80/11 Mahageben). Unormowanie prawa krajowego ustanawiające fakturę jako podstawę do uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest przy tym zgodne z powołaną dyrektywą 2006/112 , która w art. 178 stanowi ,że podatnik w celu dokonania odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;. Prawidłowo sporządzona faktura jest więc podstawą do odliczenia VAT od podatku należnego. Przedmiotowej sprawie podatnik nie posiadał takich faktur i jest to okoliczność bezsporna. Nie wskazał przy tym okoliczności , które usprawiedliwiały by brak tych faktur. W tych okolicznościach stanowisko organów o braku prawa do odliczenia ewentualnie zapłaconego podatku VAT za towary i usługi nabyte przy wznoszeniu budynków jest słuszne. Nie narusza one prawa materialnego. Nie naruszyły w końcu organy podatkowe prawa poprzez podnoszone przez podatnika " nie zawiadomienie go o kontroli". Jak wynika z akt sprawy kontrola miała być przeprowadzona w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. W takim przypadku na mocy art. 282c § 1 pkt 1 lit. c zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli nie jest wymagane. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).