II FSK 3049/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 304/13 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-319/12-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-319/12-2/JG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz R. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 304/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. S.A. w L. (dalej jako "Spółka") na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 20 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") w roli akcjonariusza. Przez cały okres istnienia SKA nie będą podejmowane uchwały o wypłacie zysku na rzecz Spółki, która tym samym nie otrzyma dywidendy, ani zaliczki na jej poczet. Po zakończeniu inwestycji SKA zostanie zlikwidowana, a Spółka może w związku z likwidacją jako akcjonariusz SKA otrzymać środki pieniężne w walucie polskiej, a także inne składniki majątku, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, które nie będą następnie przedmiotem zbycia. Na tym tle Spółka sformułowała następujące pytanie. Czy Spółka otrzymując środki pieniężne, bądź inny majątek, a w tym wierzytelności, z tytułu likwidacji SKA, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że w obydwóch przypadkach nie powstanie przychód podatkowy. W przypadku otrzymania przez nią środków pieniężnych, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", według którego do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z kolei w sytuacji otrzymania innego, aniżeli środki pieniężne, majątku SKA, podstawą do stwierdzenia niewystąpienia przychodu do opodatkowania jest art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., stanowiący, że do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Przy tym, wobec braku zamiaru zbycia tego rodzaju majątku, nie znajdzie odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, z art. 5 u.p.d.o.p. wynika, że przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte przez SKA są przypisywane poszczególnym wspólnikom. Jednakże skoro na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11) wspólnik będący akcjonariuszem podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy, to wykładnia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p., nierozerwalnie związanych z systemem rozliczenia wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej, powinna uwzględniać zróżnicowanie sytuacji podatkowo-prawnej akcjonariuszy i komplementariuszy, jako wspólników SKA. Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p. nie dotyczą dochodów akcjonariusza SKA otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, a zatem Spółka powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 12 ust. 1 tej ustawy. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyłączenie z kategorii przychodów otrzymania majątku z tytułu likwidacji SKA nie dotyczy akcjonariusza takiej spółki. W ocenie Sądu, Minister Finansów prawidłowo stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do Spółki, posiadającej (w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego) status akcjonariusza SKA oraz że w związku z tym - otrzymanie przez nią majątku z tytułu likwidacji SKA winno być rozpoznane według ogólnej reguły powstawania przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ustanowione tym przepisem wyłączenie z przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie znajduje zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji takiej spółki; 2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA akcjonariusz takiej spółki powinien rozpoznać przychód podatkowy; 3) art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ustanowione tym przepisem wyłączenie z przychodów wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie znajduje zastosowania do wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji takiej spółki; 4) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w związku z otrzymaniem innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SKA akcjonariusz takiej spółki powinien rozpoznać przychód podatkowy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu środków pieniężnych (lub wartości innych składników majątku) otrzymanych przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji takiej spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza SKA. Z kolei autor skargi kasacyjnej argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane z likwidacji SKA nie stanowią dla akcjonariusza przychodu (o ile spełnione są pozostałe warunki przewidziane przez ustawę). Rację w tym sporze przyznać należy Spółce. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p. oraz wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do dnia 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania interpretacji, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p. znajdowały zastosowanie także do wspólników SKA. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.p. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, za odmiennym traktowaniem akcjonariusza SKA nie może także przemawiać okoliczność, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez Ministra w zaskarżonej interpretacji i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem Minister Finansów założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.