II FSK 3050/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 305/13 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-320/12-2/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-320/12-2/JS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz R. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 305/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.S.A. w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w roli akcjonariusza. Przez cały okres istnienia tej spółki nie będą podejmowane uchwały o wypłacie zysku na rzecz wnioskodawcy, który tym samym nie otrzyma dywidendy, ani zaliczki na jej poczet. Po zakończeniu inwestycji SKA zostanie zlikwidowana, a Wnioskodawczyni może w związku z likwidacją jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej otrzymać środki pieniężne w walucie polskiej, a także inne składniki majątku, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę komandytowo-akcyjną pożyczek, które nie będą następnie przedmiotem zbycia. Na tym tle Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy wnioskodawca otrzymując środki pieniężne bądź inny majątek, a w tym wierzytelności, z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko, Spółka stwierdziła, że w obydwóch przypadkach nie powstanie przychód podatkowy. W przypadku otrzymania przez Skarżącą środków pieniężnych w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), według którego do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z kolei w sytuacji otrzymania innego, aniżeli środki pieniężne, majątku SKA, podstawą do stwierdzenia niewystąpienia przychodu do opodatkowania jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p. stanowiący, że do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Przy tym, wobec braku zamiaru zbycia tego rodzaju majątku nie znajdzie odpowiedniego zastosowania przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, z przepisu art. 5 u.p.d.o.p. wynika, że przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte przez spółkę komandytowo-akcyjną są przypisywane poszczególnym wspólnikom. Jednakże skoro na podstawie uchwały NSA z dnia 16.01.2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11, publ. ONSAiWSA z. 3/2012, poz. 35) wspólnik będący akcjonariuszem podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy, to wykładnia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) oraz pkt 3b) u.p.d.o.p, nierozerwalnie związanych z system rozliczenia wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej, powinna uwzględniać zróżnicowanie sytuacji podatkowo-prawnej akcjonariuszy i komplementariuszy, jako wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) oraz pkt 3b) u.p.d.o.p. nie dotyczą dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, a zatem wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) oraz pkt 3b) u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 12 ust. 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że wyłączenie z kategorii przychodów otrzymania majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie dotyczy akcjonariusza takiej spółki. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, Minister Finansów prawidłowo stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do skarżącej posiadającej (w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego) status akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej oraz że w związku z tym – otrzymanie przez nią majątku z tytułu likwidacji tej spółki winno być rozpoznane według ogólnej reguły powstawania przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego orzeczenia Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ustanowione tym przepisem wyłączenie z przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie znajduje zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu likwidacji takiej spółki, 2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariusz takiej spółki powinien rozpoznać przychód podatkowy, 3) art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ustanowione tym przepisem wyłączenie z przychodów wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie znajduje zastosowania do wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu likwidacji takiej spółki, 4) naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w związku z otrzymaniem innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariusz takiej spółki powinien rozpoznać przychód podatkowy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu środków pieniężnych (lub wartości innych składników majątku) otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu likwidacji takiej spółki. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, art. 12 ust 4 pkt 3a) lit. a) oraz pkt 3b) u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei autor skargi kasacyjnej argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią dla akcjonariusza przychodu (o ile spełnione są pozostałe warunki przewidziane przez ustawę). Rację w tym sporze przyznać należy skarżącej Spółce. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) u.p.d.o.p.) oraz wartości innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) oraz pkt 3b) u.p.d.o.p. znajdowały zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.p. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Wbrew stanowisku sądu administracyjnego pierwszej instancji, za odmiennym traktowaniem akcjonariusza SKA nie może także przemawiać okoliczność, że w uchwale z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej interpretacji art.12 ust.4 pkt 3a) lit. a) i pkt 3b) u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) P.p.s.a.