I SA/Bd 168/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A.K.(Skarżący, Strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości [...]zł. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., działając w trybie w art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749; dalej: O.p.), nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie dyspozycji art. 239 b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego, pominięcia oraz zaniechania ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności oraz dokonania wymienionych w zażaleniu uchybień w jego uzasadnieniu. Do zażalenia Strona załączyła 17 załączników. Ponadto wniosła, na podstawie art. 180 i 188 O.p. o przeprowadzenie wymienionych w zażaleniu środków dowodowych. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie zażaleniowe. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że z chwilą wydania w toku instancji w sprawie decyzji ostatecznej, co nastąpiło dnia [...]r. postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej utraciło byt prawny. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał treść art. 239a O.p. i art. 239e O.p. wyjaśniając, że na podstawie wskazanych przepisów tylko decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, natomiast zobowiązanie podatkowe określone Skarżącemu w decyzji organu odwoławczego stało się wymagalne z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe, co skutkowało jego umorzeniem stosownie do art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając: 1. naruszenie przepisu art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3, art. 239, art. 239e O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego z uwagi na jego domniemaną bezprzedmiotowość w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...]r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za rok 2006r. Zdaniem Strony fakt wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora IS w dniu [...]r. nie spowodował bezprzedmiotowości postępowania zainicjowanego zażaleniem z dnia [...]r., gdyż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w dalszym ciągu istniał przedmiot postępowania, tj. ocena zgodności z prawem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.z dnia [...]r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS. 2. naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 oraz art. 239e O.p. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której Dyrektor IS uznał, że wydana przez niego decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS wypełnia przesłankę bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i uzasadnia jego umorzenie. Wydanie decyzji ostatecznej przez Dyrektora IS, jak zaznaczył Skarżący, nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego zażalenia na postanowienie o wcześniejszym nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej, tym bardziej, iż decyzja Dyrektora UKS była podstawą wszczęcia i prowadzenia wobec Strony postępowania egzekucyjnego, w związku z którym Naczelnik US wyliczył i wymierzył kwotę kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Strony postanowienie Naczelnika US mogłoby zostać uchylone, co oznaczałoby, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone wobec Strony na podstawie niewymagalnej decyzji podatkowej, a więc niezgodnie z prawem. W takiej sytuacji w świetle przepisu art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015) organ egzekucyjny byłby zobowiązany do zwrócenia pobranej od Skarżącego kwoty kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi. 3. naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 oraz art. 239e O.p. poprzez błędne zastosowanie ich w sprawie. Mając na uwadze, że przedmiotem postępowania zażaleniowego umorzonego przez Dyrektora IS była zgodność z prawem postanowienia organu egzekucyjnego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS, obowiązkiem Dyrektora IS, jako organu odwoławczego, było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, w tym ocena zarzutów Skarżącego o braku przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora UKS. 4. naruszenie przepisów art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez bezpodstawne uchylenie się od merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Strona podkreśliła, że Dyrektor IS umarzając postępowanie zażaleniowe zaniechał zbadania sprawy i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania. Tym samym Skarżący został bezpodstawnie pozbawiony możliwości prawnej weryfikacji prawidłowości i ewentualnej eliminacji działań organu egzekucyjnego pomimo ich ingerencji w prawa majątkowe Strony, co stanowi rażące naruszenie konstytucyjnej gwarancji wyrażonej wart. 78 Konstytucji RP. 5. naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 oraz art. 239e O.p. poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego z uwagi na jego domniemaną bezprzedmiotowość, w sytuacji, gdy Dyrektor IS miał obowiązek uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS, z uwagi na okoliczność, że wydane ono zostało z naruszeniem przepisów: a) art. 239 § 2 w związku z brzmieniem przepisu art. 239 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że wystąpienie przesłanki stanowiącej podstawę nadania rygoru, tj. okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszego niż 3 miesiące nie wymaga uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, b) art. 239 § 2 O.p. poprzez uznanie, że przypadku, gdy wystąpi przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określona art. 239 § 1 pkt 4 O.p., wyłącznie krótki czas do upływu okresu przedawnienia może uprawdopodabniać obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a więc rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany także w sytuacji, gdy żadne wcześniejsze działanie lub zaniechanie podatnika nie wskazuje, że podatnik nie wykona zobowiązania dobrowolnie, c) art. 239 § 2 w związku z brzmieniem przepisu art. 239 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że korzystanie przez stronę ze zwykłych środków procedury podatkowej może uzasadniać twierdzenie, że są one podejmowane w celu jego przedłużenia i tym samym uprawdopodabniają, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, d) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez: • błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na arbitralnym przyjęciu, że złożenie wniosku o wyłączenie inspektora oraz wniosku o zawieszenie postępowania nakierunkowane było na przedłużenie postępowania celem uniknięcia płatności zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS przy braku jakiegokolwiek zbadania motywów takiego działania, • niepodjęcie żadnych ustaleń, czy w ogóle w sprawie mogło dojść do przedłużenia postępowania wymiarowego prowadzonego przez Dyrektora UKS na skutek działań Strony, • brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek przesłanek, okoliczności, faktów, które mogłyby uzasadniać, że istnieją jakiekolwiek podstawy do twierdzenia, że złożenie wniosku o wyłączenie inspektora oraz wniosku o zawieszenie postępowania nakierunkowane było na przedłużenie postępowania celem uniknięcia płatności zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS, • pominięcie okoliczności faktycznych w tym znanych Naczelnikowi US z urzędu, a pozostających w sprzeczności ze wskazanym w zaskarżonym postanowieniu uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane dobrowolnie, a w szczególności działań podatnika poprzedzających doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. 6. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego z uwagi na jego domniemaną bezprzedmiotowość. W ocenie Strony nie sposób się z tym zgodzić, ponieważ przedmiot tego postępowania był wymierny finansowo i wyrażał się w niebagatelnej kwocie pobranych kosztów egzekucyjnych w wysokości 160.982,50 zł. 7. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie - organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci umorzenia postępowania zażaleniowego i uniknięcia obowiązku wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy. 8. naruszenie zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego; gdyby Dyrektor IS zastosował przedmiotową zasadę dokonałby merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a w efekcie rozpatrzenia zarzutów Strony zawartych w zażaleniu na postanowienie Naczelnika US uchyliłby przedmiotowe postanowienie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) uchyla postanowienie, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone postanowienie nie spełnia przesłanek kwalifikujących je, w świetle powyższych przepisów, do wyeliminowania z obrotu prawnego. Istotą sporu w sprawie jest ocena, czy wygaśnięcie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (na skutek wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tego postanowienia i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc się do tego zagadnienia należy przeanalizować przepisy dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W art. 239b O.p. uregulowane zostały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja jest nieostateczna, gdy po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, lub gdy strona wniosła w 14-dniowym terminie odwołanie od niej, które nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma rację bytu tak długo, jak decyzja, do której się odnosi nie utraci przymiotu nieostatecznej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania, przez organ drugiej instancji, odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą bowiem ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z tego, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Wynika to z treści art. 239e O.p., który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu chyba, że wstrzymano jej wykonanie. Należy zauważyć, że zbliżony problem do obecnie rozważanego zagadnienia procesowego rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11 (opubl. ONSAiWSA 2012/1/2, POP 2012/3/231-232) w której analizowano zagadnienie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w tej uchwale, prezentując pogląd, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Nawet gdyby założyć, że rozpoznanie zażalenia doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wnioski płynące z przywołanej uchwały zachowują swoją aktualność także na gruncie rozpoznawanej sprawy wskazując, w ślad za organami, że z momentem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. przedmiot zaskarżenia objęty postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z [...]r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przestał istnieć. Okoliczność ta powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Z chwilą bowiem wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Utrata mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym tego postanowienia, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. Skoro postanowienie to nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, tym samym postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ nie ma przedmiotu postępowania. Również w doktrynie nie budzi wątpliwości, że byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania (por. H. Dzwonkowski [w]: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000 r., s. 552; M. Masternak w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 737, czy komentarz do art. 224 Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II teza 2). Sąd nie podziela także zarzutu Strony, że organ odwoławczy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powinien merytorycznie rozpoznać wniesione przez skarżącego zażalenie. W orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, podzielany przez niniejszy skład Sądu, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2009r., sygn. akt III SA/Gl 1068/08). Okoliczność zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie strony na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uwzględnił, że w międzyczasie wydana została decyzja ostateczna, nie narusza prawa. Ponadto, przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że rozpatrywanie sprawy przez organ drugiej instancji ma charakter merytoryczny, a nie stricte kontrolny. Zatem organ odwoławczy przystępując do rozpoznania sprawy, dokonuje powtórnego jej merytorycznego załatwienia. W rozpatrywanej sprawie organ nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania zażalenia w przedmiocie rygoru wykonalności, bo nie było przedmiotu zażalenia i zobligowany był zainicjowane zażaleniem postępowanie umorzyć. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, kwestionowane rozstrzygnięcie nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP, albowiem w sprawie wypowiedziały się organy dwóch instancji. Wskazany przepis nie gwarantuje, że orzeczenia nie mogą mieć charakteru procesowego, co wynika z bogactwa stanów faktycznych, na tle których realizowana jest powołana zasada. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że kwestią procesową będącą przedmiotem skargi w sprawie zajmowały się już sądy administracyjne, akceptując prawidłowość rozstrzygnięcia, które zawarte jest w zaskarżonym postanowieniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012r. sygn. akt I FSK 1893/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 maja 2012r. sygn. akt I SA/Bd 158/12 oraz z dnia 30 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 974/12 dostępne na www.nsa.gov.pl ). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a