II FSK 2487/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 139/13 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "K." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go 139/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") uchylił zaskarżone przez K. sp. z o.o. w G. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 27 sierpnia 2012 r. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podała, że jest komplementariuszem spółki komandytowej, działającej pod firmą K. Spółka z o.o. spółka komandytowa, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli użytkowanych do wyposażenia sklepów i stoisk handlowych na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Zakres tego zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytwórczych na terenie Strefy. Podstawowym rodzajem działalności gospodarczej spółki komandytowej w ramach działalności strefowej jest produkcja mebli użytkowych oraz wyposażenia wykorzystywanego dla potrzeb obiektów handlowych. Z uwagi na charakter produkcji, spółka w ramach realizacji umów z kontrahentami zapewnia klientowi możliwość skorzystania z montażu zamówionego produktu, a usługa ta odbywa się w miejscu docelowym, na ogół poza terenem strefy i wykonywana jest przez wykwalifikowanych pracowników zatrudnianych przez Spółkę. Usługi te głównie dotyczą produktów wytworzonych w całości we własnym zakresie przez Spółkę w oparciu o warunki zezwolenia. Niektóre zlecenia wykonywane są częściowo przez Spółkę, a częściowo przez inną spółkę z grupy, do której należy spółka komandytowa, zatem montaż dotyczy częściowo wyrobów wyprodukowanych na terenie Strefy na podstawie udzielonego zezwolenia, a w pozostałej części wyrobów wyprodukowanych przez podmiot trzeci. Dodatkowo niektóre z wykonywanych usług montażu, dotyczyć mogą wyrobów wyprodukowanych w całości przez podmiot trzeci. Instalacja wyprodukowanych przez Spółkę mebli stanowi integralny element świadczenia wykonywanego na rzecz jej klientów. Usługi montażu realizowane przez Spółkę są dokumentowane wystawianymi odrębnie fakturami VAT. Kwalifikując dochody z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie Strefy jako wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, wnioskodawca rozważa możliwość dokonania powyższej kwalifikacji również w stosunku do dochodów z działalności obejmującej świadczenie usług montażu. Ze względu na rozwój działalności Spółki i konieczność zapewnienia terminowego montażu, Spółka zamierza zatrudnić również dodatkowych montażystów. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny, Skarżąca zadała pytania: 1. czy dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu świadczenia przez Spółkę komandytową usług montażu mebli użytkowych i wyposażenia sklepowego, montowanych poza terenem Strefy będzie stanowić dla wnioskodawcy dochód objęty zwolnieniem wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, dalej: "u.p.d.o.p.") w trzech poniższych przypadkach przychodów uzyskiwanych z tytułu montażu: a) wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie Strefy na podstawie obowiązującego zezwolenia, b) produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie Strefy na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego, c) produktów wytworzonych w całości poza terenem strefy; 2. czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zwolnieniu strefowym do zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie strefy określonej liczby pracowników i utrzymanie takiego zatrudnienia przez określony czas, a więc czy Spółka odnośnie pracowników - montażystów spełni wymogi wskazane w zezwoleniu strefowym, umożliwiające korzystanie ze zwolnienia podatkowego? Zdaniem Skarżącej, dochód uzyskany przez nią z tytułu wykonywanych poza terenem Strefy usług montażu u klienta mebli przez pracowników spółki komandytowej, zatrudnionych w oparciu o warunki zezwolenia strefowego może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i dotyczy to wszystkich trzech przypadków opisanych w stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia wnioskowanej interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu interpretacyjnego, z treści przedstawionego wniosku wynika, że wnioskodawca oczekuje potwierdzenia przez organ wydający interpretację, iż usługi montażu świadczone w trzech wskazanych przez wnioskodawcę przypadkach, objęte są zezwoleniem, a w konsekwencji dochód uzyskiwany z ich świadczenia podlega zwolnieniu, jak również potwierdzenia, czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym, umożliwiające korzystanie ze zwolnienia. Minister Finansów ocenił, że w niniejszej sprawie wnioskodawcy chodzi o rozstrzygnięcie prawidłowości wypełnienia warunków wynikających z otrzymanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. oceny czy usługi montażu świadczone w trzech wskazanych we wniosku przypadkach, objęte są zezwoleniem strefowym, a także czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do świadczonych usług montażu spełniać będzie wymogi określone w tym zezwoleniu. Jego zdaniem, ocena tej kwestii wymaga przeprowadzenia wykładni treści decyzji administracyjnej jaką jest zezwolenie. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, Minister Finansów postanowieniem z dnia 9 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując że jego obowiązkiem – niezależnie od przekonania Skarżącej – jest ocena czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, z uwagi m. in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu, istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., poz. 746, dalej: "o.p."). Zdaniem organu podatkowego, Skarżąca oczekiwała potwierdzenia przez organ wydający interpretację, że usługi montażu w trzech wskazanych we wniosku przypadkach objęte są zezwoleniem, a w konsekwencji dochód uzyskiwany z ich świadczenia podlega zwolnieniu, jak również potwierdzenia czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1. art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p., przez zastosowanie uproszczonej definicji pojęcia "prawa podatkowego", 2. art. 165a w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 o.p. przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą materialne przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, 3. art. 169 § 1 – 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 o.p. przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie w przypadku wątpliwości, co do wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny stanu faktycznego, 4. art. 170 oraz art. 171 w zw. z art. 14h o.p. przez ich niezastosowanie w sytuacji stwierdzenia, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącej nie mieści się w zakresie kompetencji organu interpretacyjnego, 5. art. 165a § 1 w zw. z art. 139 o.p. przez uchybienie terminom na wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, 6. art. 14d o.p. przez uznanie, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie czyni zadość obowiązkowi określonemu w powyższym przepisie, w konsekwencji czego organ uchybił terminowi do wydania interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek osoby prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia udzielonego jej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: "ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych") i z tego tytułu w przedstawionych trzech stanach faktycznych chce skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie WSA nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie Skarżąca jest zainteresowaną w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 o.p., zatem powodem odmowy wszczęcia postępowania była "inna przyczyna". Inna przyczyna, to m. in. brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji. Na taką "inną przyczynę" powołuje się Minister Finansów w niniejszej sprawie, wskazując, że żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ – jego zdaniem – wnioskodawca oczekiwał potwierdzenia przez organ wydający interpretację, że usługi montażu świadczone w trzech wskazanych we wniosku przypadkach objęte są zwolnieniem, a w konsekwencji dochód uzyskiwany z ich świadczenia podlega zwolnieniu oraz potwierdzenia, czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia. WSA jednak nie zgodził się z Ministrem Finansów w powyższej kwestii. WSA stwierdził, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych są ze sobą powiązane, choć tylko pierwszy z nich znajduje się w ustawie podatkowej, jednakże odsyła wprost do drugiego znajdującego się w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Uzyskanie zezwolenia regulowanego przepisami tej ustawy daje dopiero podstawę do ubiegania się o zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie tego właśnie zezwolenia. WSA zauważył, że opis tej działalności gospodarczej skarżąca w swoim wniosku zawarła, przedstawiając trzy różne sytuacje, oczekując zinterpretowania ich w oparciu o powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 34. Dochód z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (a takie zezwolenie Skarżąca posiada) jest zwolniony od podatku dochodowego, a zatem organ wydający interpretację indywidualną winien rozstrzygnąć, czy w przedstawionych przez skarżącą trzech stanach faktycznych uzyskany przez nią dochód jest zwolniony od tego podatku. Skoro - jak zauważył sam organ – podstawą do korzystanie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest uzyskanie zezwolenia wydanego przez ministra właściwego do spraw gospodarki oraz spełnienia warunków z niego wynikających, to udzielając odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania, Minister Finansów pośrednio wskazuje czy przedstawione przez skarżącą stany faktyczne spełniają warunki wynikające z tego zezwolenia, ponieważ ich spełnienie pozwala na zastosowanie omawianego zwolnienia przedmiotowego. WSA podkreślił ponadto, że pytanie dotyczące przedstawionych przez skarżącą trzech przypadków brzmiało inaczej niż to ustalił organ w zaskarżonym postanowieniu dokonując wstępnego badania wniosku skarżącej, a mianowicie – czy w opisanym stanie faktycznym dochód uzyskiwany przez skarżącą z tytułu świadczenia przez spółkę komandytową usług montażu poza terenem strefy będzie stanowić dla niej dochód objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trzech wskazanych przez nią przypadkach. Jedynie pytanie dotyczące zatrudnianych pracowników we wstępnej jego części mówi o spełnieniu wymogów wskazanych w zezwoleniu strefowym, ale umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. WSA nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, odsyłającego Skarżącą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na drogę żądania od organu wydającego zezwolenie strefowe wyjaśnienia wątpliwości, co do treści decyzji jaką to zezwolenie. Z treści przepisu art. 113 § 2 k.p.a. w zw. z art. 16 ust. 6 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wynika, że organ, który wydał zezwolenie strefowe wyjaśnia w drodze postanowienia na żądanie strony wątpliwości co do treści zezwolenia. Potrzeba dokonania wyjaśnienia zezwolenia powstaje wówczas, gdy jego treść budzi wątpliwości interpretacyjne z uwagi na użyte w nim sformułowania. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji, w której podmiot dysponujący zezwoleniem strefowym żądałby interpretowania przez organ wydający zezwolenie różnych stanów faktycznych wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14n § 1 pkt 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. – poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą materialne przesłanki odmowy wszczęcia postępowania; 2) art. 3 pkt 2 o.p. w zw. z przepisami art. 14b § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. – poprzez uznanie, że w postanowieniu zastosowano uproszczoną definicję pojęcia "prawa podatkowego", a zakres przedmiotowy zagadnień przedstawionych przez Skarżącą mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji; 3) art. 169 § 1 - § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 o.p. – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotowym przypadku istniały wątpliwości co do wyczerpującego przedstawienia przez Skarżącą zaistniałego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym oraz prawnym rozpatrywanej sprawy WSA właściwie przyjął, że organ interpretacyjny powinien wydać interpretację Skarżącemu, czy też, jak to uczynił, odmówić wydania stosownej interpretacji na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 14n § 1 pkt 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania. Stosownie do treści przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza sporem pozostaje, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca jest zainteresowaną stosownie do postanowień art. 14b § 1o.p. Nie zachodzi również "jakakolwiek inna przyczyna", o której mówi ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie art. 165a § 1 o.p., gdyż w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny, pozwalał na wydanie stosownej interpretacji. Słusznie bowiem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 6 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych są ze sobą powiązane, choć tylko pierwszy z nich znajduje się w ustawie podatkowej. Nie mniej przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła wprost do drugiej regulacji, znajdującej się w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Uzyskanie zezwolenia w drodze decyzji administracyjnej, regulowanego przepisami tej ustawy daje dopiero podstawę do ubiegania się o zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie tego właśnie zezwolenia (decyzji administracyjnej). Szczegółowy opis działalności gospodarczej Skarżąca w swoim wniosku zawarła, przedstawiając trzy różne sytuacje, oczekując zinterpretowania ich w oparciu o powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Dochód z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (a takie zezwolenie przecież Skarżąca posiada), jest zwolniony od podatku dochodowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ wydający interpretację indywidualną winien rozstrzygnąć, czy w przedstawionych przez Skarżącą trzech stanach faktycznych uzyskany przez nią dochód jest zwolniony, czy też nie jest zwolniony z danego podatku. Zasadnie też podnosił WSA, że pytanie dotyczące przedstawionych przez Skarżącą trzech stanów faktycznych brzmiało inaczej, niż to ustalił organ w zaskarżonym postanowieniu dokonując wstępnego badania wniosku Skarżącej. Cytując wprost: "czy w opisanym stanie faktycznym dochód uzyskiwany przez skarżącą z tytułu świadczenia przez spółkę komandytową usług montażu poza terenem strefy będzie stanowić dla niej dochód objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trzech wskazanych przez nią przypadkach?" Należy podkreślić, że jedynie pytanie dotyczące zatrudnianych pracowników we wstępnej jego części mówi o spełnieniu wymogów wskazanych w zezwoleniu strefowym, ale umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafne uznaje także zarzuty naruszenia przepisów art. 3 pkt 2 o.p. w zw. z przepisami art. 14b § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. W postanowieniu z dnia 27 listopada 2012 r. faktycznie zastosowano uproszczoną definicję pojęcia "prawa podatkowego", a zakres przedmiotowy zagadnień przedstawionych przez Skarżącą mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. WSA nie naruszył także przepisów art. 169 § 1 - § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej w swoim piśmie w ogóle nie wykazał na czym miałoby polegać naruszenie tych unormowań, zwłaszcza że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odnosił się do tych przepisów. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.