I SA/Sz 71/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi I. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Powiatowy Inspektor Sanitarny w S w dniu [...] r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku podano, że wnioskodawca jest jednostką budżetową realizującą zadania w zakresie administracji rządowej na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o inspekcji weterynaryjnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 121, poz. 842 ze zm.). Zgodnie z art. 16 tej ustawy, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie ma możliwości realizacji swoich zadań może: 1) wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji do czynności wymienionych w ust.1 pkt 1 lit. a-l, 2) wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do czynności wymienionych w ust. 1 pkt 2a lit a-d. W obu przypadkach wyznaczenie lekarza weterynarii następuje decyzją administracyjną powiatowego lekarza weterynarii określającą rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania (art. 16 ust. 2). W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (ust. 2a). Zgodnie zaś z art. 16 ust. 3 omawianej ustawy, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z: 1) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2. 2) podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a – określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. Dotychczasowa praktyka wnioskodawcy polegała na tym, że uznawano czynności lekarzy wyznaczonych za działalność gospodarczą, wobec czego lekarze sami rozliczali podatek dochodowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Lekarze/zakłady lecznice przedstawiły faktury VAT, a należności przekazano zainteresowanym. Osoby te rozliczyły podatek dochodowy w ramach prowadzonych działalności. Wnioskodawca zadał pytanie, czy w myśl art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "p.d.o.f.", jest on płatnikiem zobowiązanym do poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych lekarzom wynagrodzeń, przy założeniu, że nie jest to przychód z działalności gospodarczej, lecz z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 p.d.o.f.). Zdaniem wnioskodawcy, płatnikiem jest lekarz wykonujący czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub podmiot prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt, który rozlicza się z wnioskodawcą fakturą VAT. Możliwe jest ewentualne przyjęcie, iż czynności z wyznaczenia stanowią działalność wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit.a p.d.o.f. jako wykonywanie usług na podstawie umowy zlecenia. W ocenie wnioskodawcy, czynności wykonywanych przez lekarzy wyznaczonych nie można traktować jako działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 6 p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonej w pisemnej interpretacji z dnia [...]r., stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, m.in. na art. 10 ust. 1 p.d.o.f., który wymienia odrębne źródła przychodów m.in.: - przychody z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2), - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3). Art. 5a pkt 6 p.d.o.f. definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (...) prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 p.d.o.f. Z powyższych regulacji wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 p.d.o.f.) nie mogą być uznane za pochodzące z działalności gospodarczej. W ocenie organu, wykonywanie wskazanych w ustawie o inspekcji weterynaryjnej przychody z czynności wykonywanych przez wyznaczonych lekarzy należy kwalifikować jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f.) zdefiniowanej w art. 13 pkt 6 p.d.o.f., przy czym nie ma znaczenia, czy wyznaczony lekarz jest pracownikiem lecznicy, czy podmiotem gospodarczym prowadzącym zakład leczniczy. Tym samym, zgodnie z art. 41 ust. 1 p.d.o.f. wnioskodawca obowiązany jest, jako płatnik, pobierać od wypłacanych lekarzom wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy oraz wykonywać czynności z tym związane określane w następnych przepisach. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na ww. wezwanie podał, że nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Inspekcja Weterynaryjna -Powiatowy Inspektor Sanitarny wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 41 ust. 1 i art. 42 p.d.o.f. przez jego błędną i interpretację i przyjęcie, że Powiatowy Lekarz Weterynarii będzie płatnikiem i jako taki będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanych lekarzowi wyznaczonemu, podczas gdy interpretacja ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż przychód nie wynika z działalności prowadzonej osobiście, a z prowadzonej działalności gospodarczej przez lekarza weterynarii lub zakład leczniczy, a więc płatnikiem podatku będzie ten lekarz lub zakład, 2) naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 5a pkt 6, art. 5ab ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust 1 pkt 2 p.d.o.f. przez ich błędna interpretację i uznanie, że lekarz wyznaczony oraz zakład leczniczy wykonując czynności z wyznaczenia nie prowadzą działalności gospodarczej lecz działalność wykonywaną osobiście, 3) naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędna interpretację i uznanie, że czynności wykonywane przez lekarzy wyznaczonych należy traktować jako działalność wykonywaną osobiście. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zwartą we wniosku. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Istota sprawy dotyczy zasadności zaliczenia przychodów osiąganych z zakresu czynności dotyczących Inspekcji Weterynaryjnej wykonywanych przez lekarzy weterynarii do źródła przychodu, o którym mowa w art.13 pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 p.d.o.f. (jako źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście), a także obciążenia strony skarżącej obowiązkami płatnika, bądź do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, art.10 ust.1 pkt 3 p.d.o.f., jeżeli czynności te powierzono podmiotowi prowadzącemu zakład leczniczy dla zwierząt, w formie zorganizowanej działalności gospodarczej lub lekarzowi weterynarii, wykonującego czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na wstępie należy wskazać, że źródła przychodu wyliczone w art.10 ust.1 p.d.o.f. nie stanowią katalogu rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Bezsprzecznie też ta sama osoba fizyczna może osiągać przychody z różnych źródeł, podlegających takim samym bądź różnym zasadom opodatkowania, przy czy w pewnym zakresie reżim opodatkowania zależny jest od wyboru podatnika. W niniejszej sprawie chodzi o rozróżnienie pomiędzy przychodami otrzymanymi z działalności wykonywanej osobiście (przy czym w obrębie katalogu z art. 13 też może wystąpić zbieg kwalifikacji), a przychodami z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza na podstawie art. 5a pkt 6 p.d.o.f. to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1,2 i 4-9. Ta definicja nie nawiązuje do określenia działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą ilekroć jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Dokonując porównania pomiędzy różnymi definicjami działalności gospodarczej, należy sięgnąć do przepisów szczególnych, a mianowicie do ustawy z dnia 21 grudnia 1990r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (Dz. U. z 2002r. nr 187 poz.1567 ze zm.). Zgodnie z art.1 tej ustawy, do kanonu zawodu zalicza się m. innymi czynności związane z nadzorem weterynaryjnym nad obrotem zwierzętami oraz warunkami sanitarno-weterynaryjnymi miejsc gromadzenia zwierząt i przetwarzania produktów pochodzenia zwierzęcego, a także badanie jakości pasz i warunków ich wytwarzania nie oznacza automatycznie, że czynności te tym samym są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dla zaliczenia określonych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej niezbędne jest stwierdzenie, że czynności wykonywane są w imieniu własnym. Przy czym na podstawie art.1 ust.2 i 3 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii, za wykonywanie zawodu lekarza weterynarii uważa się także pracę na stanowiskach wymagających kwalifikacji lekarza weterynarii, określonych w odrębnych przepisach, a nadto zawód lekarza weterynarii może wykonywać osoba, która uzyskała prawo wykonywania tego zawodu. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że wypłacane przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii wynagrodzenia za czynności wchodzące w zakres nadzoru weterynaryjnego, na podstawie umów, wynikających z art.16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, czyli zawartych z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt lub lekarzem weterynarii, wykonującego czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są przychodem z działalności gospodarczej lekarzy weterynarii, a nie przychodami z osobiście wykonywanej działalności. Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Inspekcja realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego. Wszystkie zlecone czynności wchodzą w zakres działania Inspekcji Weterynaryjnej (art.16 ust.1 ustawy). Na podstawie art.16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywanie czynności w zakresie Inspekcji mogą być wykonywane na podstawie umowy zawartej: - z osobami, o których mowa w art.16 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, czyli z lekarzami weterynarii nie będącymi pracownikami Inspekcji, - z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, dotyczących wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do określonych czynności (ust.1 pkt 1a ). Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2004 r., nr 11, poz. 95 ze zm.), prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast zakład leczniczy dla zwierząt świadczy usługi weterynaryjne po uzyskaniu wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, zwanej dalej "ewidencją". Szczególna regulacja art.16 ust.1 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt, odsyłając do ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, wyraźnie wskazuje, że zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 oraz ust. 6, podmioty prowadzące zakład leczniczy dla zwierząt prowadzą działalność gospodarczą , którą mogą podjąć w dniu złożenia wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, a wpisowi do ewidencji podlegają przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi. Natomiast w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, podejmujących działalność gospodarczą wiążącą się z obowiązkiem uzyskania przez przedsiębiorcę wpisu w rejestrze działalności regulowanej, stosuje się szczególną regulację (ust. 6 art.14). Powyższe rozważania prawne wskazują, że wykonywanie czynności Inspekcji Weterynaryjnej, na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt lub lekarzem weterynarii, wykonującym czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art.16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej), pozwala zakwalifikować przychody lekarzy weterynarii osiąganych z wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji weterynaryjnej do przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 16.06.2011 r. o sygn. akt II FSK 2187/09, wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 334/12, dostępne na www. nsa.gov.pl). W ocenie NSA wyrażonej w wyroku z 16.06.2011 r. o sygn. akt II FSK 2187/09, w myśl art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt, prowadzenie tego rodzaju zakładu jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zakład taki świadczy usługi po dokonaniu wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt – rejestru działalności regulowanej, o której stanowi druga z wymienionych ustaw. Jeśli zatem podmioty prowadzące zakłady lecznicze prowadzą działalność gospodarczą objętą określonymi formami reglamentacji prawnej, wykonywanie czynności Inspekcji Weterynaryjnej na podstawie zawartej z nimi umowy stwarza podstawę do zaliczenia przychodów lekarzy weterynarii uzyskiwanych z wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji weterynaryjnej do kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Trzeba zarazem mieć na względzie okoliczność, że decyzja powiatowego lekarza weterynarii wyznaczająca lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej do wykonywania określonych czynności (art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) wskazuje jedynie rodzaj i zakres przekazanych do wykonania czynności. Zakres, terminy i miejsce wykonywania owych czynności, jak również wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności ustala umowa zawierana przez powiatowego lekarza weterynarii z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. NSA wskazał także, iż nieuprawnione jest doszukiwanie się analogii pomiędzy reżimem prawnym dotyczącym lekarzy weterynarii wyznaczonych do wykonywania niektórych czynności weterynaryjnych oraz osób, o których mowa w art. 13 pkt 6 p.d.o.f. (takich jak biegły w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także osób uczestniczących w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej bądź samorządowej). Co istotne NSA zauważył, iż nie należy także zapominać o nowelizacji ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej dokonanej w październiku 2008 r. Przeprowadzoną zmianę polegającą na wprowadzeniu w art. 16 ust. 1 punktu oznaczonego jako 1a, którą uzasadniono potrzebą umożliwienia lekarzom weterynarii wykonywania czynności zleconych przez powiatowego lekarza weterynarii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (czynności wykonywane osobiście wymieniono odrębnie w pkt 1 tego ustępu). NSA stwierdził, że zaaprobowanie poglądu organu prowadziłoby w istocie do paradoksalnego wniosku, iż zmodyfikowanie ustawy nie pociągnęło za sobą żadnych zmian w obowiązującym porządku prawnym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ udzielający interpretacji powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i zasądzono zwrot od organu na rzecz strony skarżącej uiszczonego wpisu od skargi oraz koszty zastępstwa prawnego.