II FSK 2684/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 371/13 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012 r., nr ITPB1/415-885/12/GR w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 371/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. S. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2012 r. skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku wskazał m.in., że na mocy wcześniejszej umowy z deweloperem sprzedał w 2008 r. działkę przylegającą do nieruchomości, na której wybudowano osiedle. Następnie w latach 2008-2011 dokonał sprzedaży kilku posiadanych działek na rzecz osób fizycznych, nie podejmował przy tym aktywnych działań mających na celu zdobywanie ofert kupna, a jedynie reagował na otrzymywane oferty. W 2009 r. wnioskodawca rozpoczął również prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, która to działalność nie obejmowała działek, będących przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości będzie również otrzymywał oferty zakupu działek, i że z ofert tych skorzysta. W związku z powyższym zadano następujące pytania : 1. Czy przychody otrzymane przez wnioskodawcę w związku ze sprzedażą działek gruntu, dokonaną przez wnioskodawcę w latach 2008-2011, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w przypadku dokonania przez wnioskodawcę w przyszłości transakcji sprzedaży działek, przychody jakie zostaną osiągnięte przez wnioskodawcę z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż działki stanowią element majątku prywatnego wnioskodawcy, a sprzedaż działek nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku, w którym wnioskodawca nabył działki, przychody przez niego otrzymane z tego tytułu nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 r. organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że przychody uzyskiwane zarówno z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanych w latach 2008-2011, jak również z tytułu przyszłych sprzedaży, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia nieruchomości. Skarżący zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego, i po bezskutecznym wezwaniu go do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucił jej naruszenie: art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art.14 b w zw. z art. 14 c § 1, art.120 oraz art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - oddalając skargę - uznał, że prawidłowe było stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż przychody uzyskiwane zarówno z tytułu sprzedaży nieruchomości w latach 2008-2011 oraz z tytułu przyszłych sprzedaży działek wskazanych we wniosku, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje przy tym data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia nieruchomości. W ocenie Sądu, skarżący podjął bowiem aktywne, planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co uzasadnia uznanie go za podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, bowiem zaczął działać jak handlowiec, a jego działalność przybrała formę profesjonalną, stałą, zorganizowaną, a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami o jej kontynuacji. Działania te zmierzały wyraźnie do osiągnięcia zysku (i to bez względu na co ten zysk miał być przeznaczony). Zatem - w ocenie Sądu - organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie naruszył prawa, uznając, w świetle treści art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży opisanych nieruchomości będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, która została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; b) art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 O. p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o założenia dotyczące okoliczności faktycznych, które nie znajdują potwierdzenia (a niekiedy pozostają w rażącej sprzeczności) w złożonym przez skarżącego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wniosek), tj. uznanie przez Sąd, iż: - skarżący podjął działania zmierzające do zmiany przeznaczenia niezabudowanych działek gruntu położonych w miejscowości Żarnowska w gminie Wieko (działki); - uznanie, iż nawet jeżeli skarżący bezpośrednio nie pozyskiwał klientów poprzez zamieszczanie ogłoszeń, czy prowadzenie kampanii reklamowej, to w związku z tym, że od 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (innymi niż działki) miał możliwość udzielania potencjalnym nabywcom informacji dotyczących możliwości zakupu działek, jak również zdobywania klientów zainteresowanych kupnem działek. Zdaniem strony doprowadziło to Sąd do błędnego uznania, iż okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej przez skarżącego; c) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku, tj.: pominięcie w rozstrzygnięciu sprawy okoliczności: - wskazujących, iż dokonując zakupu działek skarżący nie działał z zamiarem ich sprzedaży; - potwierdzających, iż prace budowlane przeprowadzone przez skarżącego celem wywiązania się z ustaleń z deweloperem nie miały na celu przygotowania działek do sprzedaży. W ocenie strony powyższe doprowadziło Sąd do błędnego uznania, iż okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej przez skarżącego. d) art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 art. 120 oraz art. 121 O. p. poprzez nieuchyienie przez WSA w Gdańsku Interpretacji, która została wydana w oparciu o własne założenia poczynione przez organ, które nie znajdują oparcia o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że transakcje sprzedaży działek dokonane przez Skarżącego w okresie 2008 - 2011 oraz ewentualne przyszłe transakcje sprzedaży kolejnych działek nastąpiły/nastąpią w wykonaniu działalności gospodarczej przez skarżącego, a w konsekwencji, że przychody uzyskane przez skarżącego z tego tytułu (oraz przychody, które zostaną osiągnięte w przypadku ewentualnych przyszłych transakcji sprzedaży działek) powinny zostać zaklasyfikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; b) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo tego, iż transakcje sprzedaży działek będące przedmiotem wniosku nie nastąpiły i nie nastąpią w przyszłości w wykonaniu działalności gospodarczej przez skarżącego, a w konsekwencji przychody osiągnięte/ które zostaną osiągnięte przez skarżącego z tego tytułu powinny zostać zaklasyfikowane jako przychody ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.; c) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, iż przychody osiągnięte przez skarżącego z transakcji sprzedaży działek dokonanych w okresie 2008 - 2011 oraz ewentualne przychody, które zostaną osiągnięte przez skarżącego ze sprzedaży działek w przyszłości powinny zostać zaklasyfikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (i podlegać opodatkowaniu PIT), pomimo tego, iż działki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a ich zbycie nastąpiło/nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działek przez skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do WSA w Gdańsku do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego, kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych). Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – dotyczącego nierozważenia przez Sąd pierwszej instancji wszystkich istotnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, które mogły mieć istotny wpływ na merytoryczny wynik sprawy. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany przedstawił, że w okresie od 2008 r. do 2011 r. sprzedawał działki grunty, ponadto jest właścicielem innych jeszcze działek, których sprzedaż jest możliwa i (ewentualnie) prognozowana. W zakresie tychże sprzedaży zadane zostały pytania interpretacyjne o ich kwalifikacje podatkową, w szczególności o – sporne - potraktowanie ich jako wykonywanie opodatkowanej działalności gospodarczej. Z wniosku, jak i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – poza jednym określonym przypadkiem – nie wynika jednak: właścicielem ilu (konkretnie) działek był skarżący, ile działek zostało sprzedanych w latach 2008 – 2011 (i w jakich datach), ile działek zostać ma jeszcze sprzedanych. Są to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie dane i informacje, których pozyskanie jest istotne dla prawidłowej i uzasadnionej kwalifikacji podatkowo-prawnej przywoływanych (w obecnym stanie sprawy: zasadniczo ogólnie tylko) sprzedaży. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.), czy stan faktyczny sprawy przedstawiony został – jak tego wymaga art. 14b § 3 o.p. – wyczerpująco, to jest w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej, bez żadnych wątpliwości, uzasadnionej faktycznie i prawnie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, oraz czy podatkowy organ interpretacyjny nie powinien, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., wezwać zainteresowanego do sprecyzowania wniosku interpretacyjnego poprzez podanie wyżej wymienionych danych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w sprawach interpretacji prawa podatkowego uzupełnianie stanu faktycznego na etapie wnoszenia skargi do sądu administracyjnego czy też skargi kasacyjnej jest prawnie niemożliwe i nieuzasadnione. Uchylając zaskarżony wyrok, wobec naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podnosi również, że wobec wytkniętych i rozważonych powyżej zaniechań Sądu pierwszej instancji merytoryczne rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych byłoby przedwczesne, a więc w obecnym stanie sprawy jest (jeszcze) nieuzasadnione. Z tych powodów, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.