II GSK 1503/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt II SA/Go 272/13 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę kasacyjną. I. Wyrokiem z 9 maja 2013r. sygn. akt: II SA/Go 272/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. uwzględnił skargi "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] listopada 2012r. nr [...], stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz skarżącej "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w C.kwotę 200,00 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że wnioskiem z 29 października 2012r. "[...]" Spółka z o.o. w C. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w R. o wznowienie postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostatecznym postanowieniem nr [...] z [...] listopada 2011r., którym utrzymano w mocy wydane w pierwszej instancji postanowienie z [...] października 2011r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. decyzją z [...] grudnia 2005r. nr [...]. Wniosek o wznowienie postępowania "[...]" Spółka z o.o. w C. uzasadniła wydaniem dnia 19 lipca 2012r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. Zdaniem Spółki wyrok ten dotyczy wykładni przepisów prawa krajowego, które znajdują zastosowanie w sprawach zakończonych wskazanymi wyżej decyzjami, w szczególności art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009r. O grach hazardowych, w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE. Orzeczeniem tym związane są wszystkie sądy krajowe i organy administracji publicznej państwa członkowskiego, spoczywa na nich obowiązek rozpoznawania spraw zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TSUE. Odpowiadało to zdaniem Spółki przesłance wznowienia postępowania wynikającej z przepisu art. 240§1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej-O.p.) w myśl którego sprawę zakończoną ostateczną decyzją wznawia się, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Postanowieniem z [...] listopada 2012r. Dyrektor Izby Celnej w R., działając na podstawie art. 243§3 oraz art. 219 O.p. w zw z art. 129 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009r. O grach hazardowych, odmówił wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostatecznym postanowieniem nr [...] z [...] listopada 2011r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Celnej w R. podał w szczególności, iż skuteczność wniosku o wznowienie postępowania jest uzależniona od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych. Po pierwsze rozstrzygnięcie będące przedmiotem postępowania musi być ostateczne, po drugie natomiast musi występować jedna z przyczyn wyczerpująco wskazanych w art. 240§1 O.p. Brak jednoczesnego wystąpienia obydwu z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243§3 O.p. Poza tym, w myśl art. 241§2 pkt 2 O.p. postępowanie wznowieniowe z art. 240§1 pkt 11 O.p. może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, który musi być złożony w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w przewidzianym przepisami prawa terminie. W sprawie bezspornie doszło do wystąpienia pierwszej z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] listopada 2011r. jest ostateczne. Odnośnie drugiej przesłanki, norma prawna zawarta w art. 240§1 pkt 11 O.p. nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku ETS lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie druga przesłanka nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez Stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił przyczyny, ze względu na które nie dopatrzył się takiego wpływu. Organ uznał, iż powołany przez Stronę wyrok TSUE nie może stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania z uwagi na fakt, że nie ma on wpływu na treść wydanego postanowienia. Zaistniałe okoliczności stanowiły zdaniem organu podstawę do odmowy wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243§3 O.p. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] lutego 2013r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240§1 pkt 11 O.p. organ stwierdził w szczególności, iż zawarta w tym przepisie norma prawna nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku ETS lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie przesłanka ta nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma wpływu na treść wydanego w sprawie postanowienia. Trybunał Sprawiedliwości UE nie stwierdził bowiem niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie zaistniały okoliczności jednoznacznie świadczące o niedopuszczalności wznowienia postępowania, co obligowało ten organ do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243§3 O.p. II. Na powyższe postanowienie "[...]" Spółka z o.o. w C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W., zarzucając naruszenie przepisów postępowania-art. 240 oraz 243 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, w której orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 19 listopada 2009r. co miało wpływ na treść wydanego postanowienia a ponadto naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z 13 grudnia 2007r. (Dz. U. z 2009r. Nr 203, poz. 1569). W uzasadnieniu skargi Spółka zawarła obszerną argumentację świadczącą zdaniem strony o tym, iż kwestionowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE miał wpływ na treść wydanej w sprawie ostatecznej decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia strona się domagała. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. uznał, że skarga była zasadna. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w procedurze podatkowej instytucja wznowienia postępowania została uregulowana w rozdziale 17 O.p. Stosownie do art. 240§1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, o czym stanowi treść art. 241§1 O.p. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240§1 pkt 8 lub 11 O.p.-a więc również z powodu wyżej wskazanego- następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241§1 pkt 2 O.p.). W myśl art. 243§1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243§2 O.p.). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243§3 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 245§1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243§2 O.p. wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240§1 O.p. i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240§1 i §3 O.p.) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240§1 O.p. lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Dodatkowo w myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210§ 2a i §3-5 oraz art. 211-215 O.p., a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228§1 O.p., stosuje się również art. 240-249 O.p. oraz art. 252 O.p., z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243§3, art. 245§1 i art. 248§3 O.p. wydaje się postanowienie. Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. W rozpatrywanej sprawie strona domagała się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem, dlatego z uwagi na treść art. 219 O.p. znajdą tu odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją. Tryb ten składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243§1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243§3 O.p.). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243§2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240§1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Treść art. 243§3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Dotyczy to przypadków gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, skierowany wobec decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p. W świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy należało odnieść się przede wszystkim do ostatniego ze wskazanych przypadków, zatem braku oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia. W sytuacji tej nie chodziło o to (jak uczynił to Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżone postanowienie), aby w trakcie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie-a więc w toku pierwszego z etapów- analizować merytorycznie wystąpienie jednej z przesłanek wznowienia, ale o zbadanie, czy to strona oparła swój wniosek o jedną z podstaw wymienionych w art. 240§1 O.p. Natomiast kwestia, czy strona uczyniła to zasadnie czy też niezasadnie, podlegać będzie analizie w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. Przedmiotem decyzji o odmowie wznowienia postępowania nie może być zatem ocena merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania. Oceny tej dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243§2 O.p. Dopiero takie postanowienie może być podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tak zatem decyzja o odmowie wznowienia postępowania nie może być wydana z powodu braku przesłanek pozytywnych wyliczonych enumeratywnie w art. 240§1 pkt 1-8 O.p. Ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienie postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, co jednoznacznie wynika z treści art. 243§2 O.p. (postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243§1 i 2 O.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243§3 O.p. W kontrolowanej sprawie, zarówno w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji, jak i po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że powołana we wniosku strony przesłanka z art. 240§1 pkt 11 O.p. nie wystąpiła, w związku z czym odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243§3 O.p. Świadczy to o tym, że organ na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240§1 O.p. Tymczasem organ nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania. W konsekwencji zaskarżone postanowienie z [...] lutego 2013r. podobnie jak poprzedzające je postanowienie z [...] listopada 2012r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konkretnie art. 243§3 O.p. Wskazane naruszenie polegało na dokonaniu merytorycznej analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania już na etapie oceny dopuszczalności tego wniosku. Miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku zgodnej z przepisami rozdziału 17 O.p. oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie postanowienia wydanego w oparciu o treść art. 245 O.p., a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści. Z uwagi na to, że we wniosku o wznowienie postępowania z 29 października 2012r. "[...]" Spółka z o.o. w C. jako podstawę wznowienia postępowania wskazała fakt wydania w dniu 19 lipca 2012r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C 213/11, C-214/11, C-217/11, a więc oparła swój wniosek na jednej z ustawowych podstaw wznowienia wskazanej w art. 240§1 pkt 11 O.p., Dyrektor Izby Celnej w R. rozpatrując ponownie sprawę będzie obowiązany wydać postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243§2 O.p. Natomiast kwestia, czy skarżąca Spółka zasadnie dopatruje się wpływu wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości na treść ostatecznego postanowienia kończącego postępowanie, którego wznowienia Spółka się domagała, powinna zostać rozstrzygnięta w postanowieniu wydanym na podstawie art. 245 O.p. w związku z art. 219 O.p. Argumentacja podniesiona w skardze, w tym także wniosek o rozważenie potrzeby zwrócenia się przez Sąd z pytaniem prawnym do ETS, nie mogła stanowić przedmiotu oceny Sądu w niniejszej sprawie, bowiem dotyczyła ona merytorycznej oceny istnienia wpływu omawianego wyroku ETS na treść postanowienia kończącego pierwotne postępowanie. Sąd oceniał natomiast zgodność z prawem postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, co może nastąpić wyłącznie z uwagi na jego niedopuszczalność. IV. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. zarzucił naruszenie: 1. art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy organ celny odmawiając wznowienia postępowania na podstawie art. 243§3 O.p. nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240§1 pkt 11 i art. 243§1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie spowodowane błędną wykładnią wskazanych przepisów O.p. polegającą na uznaniu, że ustalenie, czy wznowienie postępowania jest dopuszczalne, nie wymaga merytorycznej oceny przesłanki wynikającej z art. 240§1 pkt 11 O.p.; 3. art. 145§1 pkt 1 lit. c, art. 134§1 i art. 141§4 p.p.s.a. w zw. z art. 240§1 pkt 11 O.p. polegające na zaniechaniu rozpatrzenia sprawy w jej granicach, to jest na pominięciu oceny argumentacji zarówno organu celnego, jak i argumentacji skargi dotyczącej merytorycznej oceny istnienia, bądź nieistnienia wpływu na treść decyzji wyroku TSUE z 19 lipca 2012r.; 4. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125§1 i § 2 O.p. przez niezasadne zastosowanie tego przepisu, pomimo że w związku z wynikającą z art. 125 O.p. zasadą szybkości, organy celne miały obowiązek rozpoznać wniosek strony o wznowienie postępowania w sposób możliwie szybki i najprostszymi metodami, a zatem odniesienie się merytoryczne do braku przesłanki wznowienia postępowania w decyzji odmawiającej tego wznowienia było realizacją tej zasady. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka [...] wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Tym samym wyrok Sądu I instancji podlega kontroli pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej. Dodać przy tym należy, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Natomiast NSA nie jest władny badać czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podniesiono w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego, albo wystąpiły inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym nie dające podstaw do wznowienia postępowania. Takimi okolicznościami może być m.in. brak zdolności do czynności prawnych strony i niedziałanie w jej imieniu ustawowego przedstawiciela, żądanie dotyczące decyzji, która nie ma waloru ostateczności, albo skierowana jest w stosunku do rozstrzygnięcia, które nie jest decyzją administracyjną, bądź złożone zostało z uchybieniem ustawowego terminu do wznowienia, a termin ten nie został przywrócony. W innych przypadkach decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego nie ma prawnego uzasadnienia. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym) określonym w przepisach rozdz. 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Powyższa uwaga ma istotne znaczenie, gdyż powołany tryb postępowania wyznaczał granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i Sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonanej przez tut. Sąd. Trzeba więc pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243§1 O.p. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243§2 O.p. przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240§1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010r., s. 996 - 999). W wyroku kwestionowanym skargą kasacyjną Sąd I instancji jednoznacznie i poprawnie stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w R., będąca przedmiotem skargi, wykracza poza prawem określone ramy. Organ odmawiając wznowienia postępowania z wniosku Spółki dokonał merytorycznej oceny podstawy wznowieniowej. W tej fazie orzekania Dyrektor Izby Celnej w R. nie miał uprawnienia do takiego orzekania, bo w istocie w fazie wstępnej postępowania wznowieniowego rozstrzygnął kwestię merytoryczną przyjmując, że pomiędzy ostatecznym postanowieniem z [...] listopada 2011r. a wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012r. nie ma związku, czyli, że treść tego wyroku nie miała wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Przyjęcie takiego stanowiska przez organ jest niewątpliwie rozstrzygnięciem kwestii merytorycznej, a więc dokonaniem oceny przesłanki wznowieniowej. We wstępnym stadium postępowania wznowieniowego, a tylko w tym może zapaść decyzja odmawiająca wznowienia, takie działanie jest prawnie niedopuszczalne. Przyjętego przez organ sposobu działania nie może usprawiedliwiać zasada szybkości postępowania podatkowego, na którą powołuje się skarżący kasacyjnie zwalczając pogląd prezentowany przez Sąd I instancji. Szybkość postępowania jest niewątpliwie istotną wartością procesową, ale nie może być ona uzasadnieniem dla naruszania prawa, a z tym miałoby się do czynienia w decyzjach, które zostały usunięte z obrotu prawnego skarżonym wyrokiem. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Dyrektor Izby Celnej w R. nie mógł dokonać merytorycznej oceny przesłanki wznowieniowej na etapie badania dopuszczalności wznowienia postępowania. Pogląd prezentowany w tej materii przez Sąd I instancji, i w pełni akceptowany przez NSA, jest w doktrynie i judykaturze oczywisty (zob. wyrok NSA z 18 czerwca 2013r. o sygn. akt: I FSK 1256/12, publik. w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i niekwestionowany. Zatem odmienne stanowisko skargi kasacyjnej nie może spotkać się z aprobatą, a to oznacza, że podniesiony zarzut musiał być uznany za nieusprawiedliwiony. Z tego też powodu zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez WSA w G. W. art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134§1, art. 141§4 p.p.s.a. w połączeniu z art. 240§1 pkt 11 i art. 243§1 i §3 oraz art. 125§1 i §2 O.p. jest oczywiście nieusprawiedliwiony. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.