I FSK 1572/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółdzielni Mieszkaniowej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 260/13 w sprawie ze skargi P. Spółdzielni Mieszkaniowej w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółdzielni Mieszkaniowej w C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 260/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. Spółdzielni Mieszkaniowej w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 listopada 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2.1. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółdzielnia złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.; dalej u.s.m.) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostającego w związku z tymi czynnościami. Spółdzielnia wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) czynności te zwolnione są od podatku VAT. W związku z działalnością spółdzielni ponosiła ona, ponosi i będzie ponosić szereg wydatków na nabycie towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, a wydatki te były, są i będą związane z wykonywanymi przez nią czynnościami: 1) wyłącznie zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. lub na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), lub § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), lub § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), lub § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), lub § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), albo 2) zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. lub na podstawie przepisów wskazanych rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie u.p.t.u., w sytuacji gdy spółdzielnia nie jest stanie wyodrębnić kwot wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi oraz opodatkowanymi. Ponoszone przez spółdzielnię wydatki nie były, nie są i nie będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, ale mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów, tj. członków spółdzielni oraz osoby nie będące członkami spółdzielni do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej z VAT lub wyłączonej z opodatkowania VAT. Na moment dokonywania omawianych czynności spółdzielnia nie jest jednak w stanie precyzyjnie określić, jak czynności te będą wykorzystywane przez wskazane pomioty. Ponadto sfinansowanie wydatków nie było i nie będzie realizowane za pomocą bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w cytowanych rozporządzeniach. W związku z powyższym spółdzielnia zadała następujące pytania: 1) czy czynności (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz w przepisach rozporządzeń) wykonywane przez spółdzielnię na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. powinny podlegać opodatkowaniu VAT od 1 maja 2004 r.? 2) czy na podstawie wskazanych we wniosku okoliczności spółdzielnia ma, na zasadach ogólnych wskazanych w szczególności w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., pełne, tj. bez zastosowania mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT określonego w art. 90 i następnych u.p.t.u., prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez spółdzielnię opisanych powyżej czynności? Zdaniem spółdzielni na podstawie przepisów Unii Europejskiej co do zasady czynności te winny być opodatkowane podatkiem VAT i nie powinny korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przepisach krajowych - art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i rozporządzeniach, jednak spółdzielnia na podstawie tychże przepisów może zastosować zwolnienie podatkowe. Zdaniem spółdzielni zwolnienia przewidziane w prawie krajowym nie mają źródła w art. 13 część A ust. 1 lit. I VI Dyrektywy i odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem zwolnienia wynikające z tych przepisów dotyczą określonych enumeratywnie rodzajów organizacji, do których spółdzielnia się nie zalicza (nie jest organizacją mającą cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej). Nie mają też źródła w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI Dyrektywy czy też art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem nie wszyscy beneficjenci działań spółdzielni są jej członkami. Podstawy do wprowadzenia zwolnienia nie stanowi też art. 13 część B lit. b VI Dyrektywy czy też art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie których państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Dzierżawa i wynajem nieruchomości są bowiem zupełnie odmiennymi instytucjami prawnymi od czynności wykonywanych przez spółdzielnie. Czynności spółdzielni związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych nie mieszczą się też w zwolnieniach przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 11 lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 21 i art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W przeciwnym razie racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby przepisów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i wskazanych rozporządzeniach obejmujących czynności wykonywane przez spółdzielnie. W ocenie spółdzielni mimo że zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i w przepisach rozporządzeń jest niezgodne z regulacjami unijnymi, co wskazywałoby, że czynności spółdzielni są opodatkowane podatkiem VAT, to i tak spółdzielnia może zastosować krajowe zwolnienie z VAT. W kwestii drugiego pytania skarżąca wskazała, że w konsekwencji powyższych ustaleń spółdzielni przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych na zasadach ogólnych. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że uiszczane opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. dotyczą wydatków, które są konieczne do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości. Ponoszenie tych opłat w zamian za czynności wykonywane przez spółdzielnię przypomina kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego. Celem obu tych rodzajów czynności jest bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie przewidziane w omawianych przepisach krajowych ma swoje źródło w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, który obejmuje zwolnieniem dzierżawę i wynajem nieruchomości z wyłączeniem określonych przypadków wymienionych enumeratywnie w ust. 2 tego przepisu. W przypadku więc, gdy czynność, której istotą jest najem nieruchomości, nie została wymieniona w tymże ust. 2 art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, to nie ma przeszkód, aby państwo członkowskie objęło tę czynność zwolnieniem. Minister Finansów stwierdził zaś na podstawie orzecznictwa TSUE, że pod pojęciem "wynajem nieruchomości" mieszczą się również inne transakcje, zbliżone w swej naturze do wynajmu lub też funkcjonalnie powiązane z samym wynajmem. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że czynności wykonywane przez spółdzielnię, które stanowią kompleksową usługę, za którą pobierane są opłaty związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego, a której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, jako niewymienione w wyłączeniach ze zwolnienia w ust. 2 art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, mieszczą się w pojęciu wynajmu nieruchomości, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, a w prawie krajowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz wskazanych przepisów rozporządzeń wykonawczych od 1 maja 2004 r. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego Minister Finansów wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, wykluczone jest więc stosowanie tej zasady do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczeniu może więc podlegać tylko ta część podatku naliczonego, która związana jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (czy to opodatkowanych czy też niepodlegających opodatkowaniu) ma charakter bezwzględny. Gdy zatem podatnik dokonuje czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych, a przy tym nie potrafi przypisać dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych, winien wówczas mieć na uwadze art. 90 u.p.t.u., Minister Finansów wskazał też, że podatnik powołując się na przepisy wspólnotowe nie może odliczyć podatku naliczonego, jednocześnie korzystając z przepisu krajowego, który przyznaje zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw towarów lub usług. 2.3. Spółdzielnia wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółdzielnia zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 11, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów wskazanych rozporządzeń: § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r., § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r., § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2010 r., § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że czynności spółdzielni, za które pobierane są opłaty, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz na podstawie przepisów rozporządzeń znajdujących oparcie w brzmieniu przepisów unijnych. W ocenie strony zarządzanie nieruchomościami jest obowiązkowym przedmiotem działalności spółdzielni, co nie jest typowe dla umów najmu i dzierżawy, których dotyczą przepisy unijne. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa i oddalił skargę. Zdaniem tego Sądu art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. w istocie nie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazuje na to m.in. orzecznictwo TSUE. WSA powołał się w tym względzie na orzeczenia z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-451/06, gdzie wskazano, że zwolnienia opisane w przepisach unijnych stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i w związku z tym należy nadawać im definicje wspólnotowe. Trybunał wobec braku definicji pojęcia najmu i dzierżawy nieruchomości w art. 13 część B lit. b VI Dyrektywy zdefiniował najem nieruchomości w rozumieniu tego przepisu jako prawo przyznane przez właściciela nieruchomości, za wynagrodzeniem i na umówiony czas, do zajmowania tej nieruchomości oraz wykluczenia osób trzecich z korzystania z tego prawa. Pojęcia użyte do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, w tym pojęcia najmu oraz dzierżawy nieruchomości, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Sąd pierwszej instancji wskazał też na wyrok TSUE z 25 października 2007 r. w sprawie C-174/06, w którym Trybunał orzekł, że zasada ścisłej wykładni przepisów dyrektywy nie oznacza, że terminy użyte do zdefiniowania zwolnień powinny być interpretowane w taki sposób, że uniemożliwiałoby to osiągnięcie zamierzonego przez nie skutku, a także przypomniał, że skoro art. 13 część B lit. b VI Dyrektywy nie definiuje pojęcia najmu ani nie odsyła do odpowiednich definicji przyjętych w tym zakresie w przepisach państw członkowskich, to przepis ten powinien być interpretowany w świetle kontekstu, w który się wpisuje, a także celów i systematyki VI Dyrektywy, przy szczególnym uwzględnieniu ratio legis przewidzianego przezeń zwolnienia. Sąd pierwszej instancji uznał więc, że zasadnie Minister Finansów przyjął, że czynności wykonywane przez spółdzielnię polegające na zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych powinny być traktowane jako kompleksowa usługa, za którą pobierane są opłaty czynszowe związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego, i mieszczą się one w pojęciu wynajmu nieruchomości, a tym samym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo stwierdził w odniesieniu do art. 86 ust. 1 i art. 90 u.p.t.u., że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, lecz spółdzielnia winna dokonać proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w okolicznościach wskazanych we wniosku. 6. Spółdzielnia zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylnie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ten przepis dyrektywy obejmujący swoim zakresem zwolnienie dzierżawy i wynajmu nieruchomości daje podstawy do wprowadzenia i zastosowania zwolnienia w zakresie czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które pobierane są opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m.; 2) art. 168 lit. a-e Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83 z 30 marca 2010 r., s. 47 i nast.; dalej TfUE), art. 19 ust. 3 lit. b Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83 z 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.; dalej TUE) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów dyrektywy i regulacji u.p.t.u., będące konsekwencją wskazanego wyższej naruszenia. Mimo że państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystanych do czynności zwolnionej z podatku VAT na podstawie przepisu prawa krajowego, w sytuacji gdy zwolnienie takie jest niezgodne z przepisami dyrektywy (co wynika z tego artykułu dyrektywy interpretowanego w świetle orzecznictwa TSUE), WSA odmówił spółdzielni takiego prawa. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. ma swoją podstawę w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. Krajowy ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zwolnił od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. W myśl art. 4 ust. 1, 2 i 4 u.s.m. członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni (lub nieruchomości wspólnych), poprzez uiszczanie opłat. Stosownie zaś do art. 4 ust. 5 u.s.m. członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędących członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią. Uwzględniając charakter tych opłat stwierdzić należy, że zakres ich oraz czynności, za które są one pobierane przez spółdzielnię mieszkaniową nie różni się zasadniczo od opłat, które pobierane są na podstawie ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150 ze zm.; dalej u.o.p.l.). W obu tych przypadkach opłaty te obejmują koszty związane z eksploatacją lokali oraz nieruchomości wspólnych. Z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.o.p.l. wynika bowiem, że opłaty niezależne od właściciela – to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. W art. 2 ust. 1 pkt 8a tej ustawy określono wydatki związane z utrzymaniem lokali – to wydatki ustalone proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty: konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz prowadzonych remontów, zarządzania nieruchomością, utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni, ubezpieczenie nieruchomości, inne o ile wynikają z umowy. Wskazane wyżej opłaty z tytułu najmu lokali wynikające z u.o.p.l. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W aspekcie zarówno przedmiotowym, jak i ekonomicznym opłaty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. są takie same jak opłaty określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. 8.2. W art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano zwolnienie przez państwa członkowskie dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W ust. 2 tego przepisu ograniczono został zakres tego zwolnienia. Zwolnienie to bowiem nie obejmuje: 1) świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania, 2) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów, 3) wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń, wynajmu sejfów. Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l. 8.3. Jak zauważył rzecznik generalny w opinii do sprawy C-572/07 RLRE Telomer Property sro art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 pkt l Dyrektywy 2006/112/WE) nie zawiera definicji najmu nieruchomości, nie zawiera też odesłania do definicji tych pojęć zawartych w przepisach państw członkowskich. Pojęcie to jednak zostało zdefiniowane w licznych wyrokach przez Trybunał w świetle kontekstu, w który się wpisuje, celów i systematyki szóstej dyrektywy jako polegające na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy na umówiony czas i za wynagrodzeniem prawo do zajmowania nieruchomości na takich prawach jak właściciel, z wyłączeniem innych osób. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że pojęcie "najmu" i "dzierżawy" zawarte w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy należy w świetle prawa wspólnotowego rozumieć szerzej niż odpowiednie pojęcia w poszczególnych krajowych porządkach prawnych. Rzecznik Generalny w opinii tej stwierdził, że zwolnienie przewidziane w powołanym wyżej przepisie z punktu widzenia genezy, zdaje się opierać na względach społecznych. W większości państw członkowskich, także w okresie poprzedzającym wprowadzoną w drodze szóstej dyrektywy harmonizację przepisów, wynajem lokali mieszkalnych był zwolniony od podatku ze względów społecznych. Zwolnienie to zostało uwzględnione w szóstej dyrektywie w celu zapobieżenia wzrostowi kosztów wynajmu lokali mieszkalnych. 8.4. W sprawie Blasi C-346/95 rzecznik generalny F.G. Jacobs podkreślił, że używana nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego właśnie względu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane podatkiem VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem. 8.5. W sprawie Temco Europe C-284/03 TSUE wskazując na ukształtowane orzecznictwo co do rozumienia pojęcia "najmu", stwierdził, że rzeczywisty okres trwania tego stosunku prawnego nie wpływa na jego kwalifikację jako najmu nieruchomości. Czynnik ten może jedynie uzasadniać wyróżnienie różnych rodzajów najmu nieruchomości np. w ramach usług hotelarskich lub najmu nieruchomości mieszkalnych. Dana usługa może być uznana za najem nieruchomości niezależnie od sposobu ustalania czynszu, a więc również wtedy, gdy poza ustaloną sumą, wielkość czynszu kształtowana jest także przez inne czynniki, w tym np. zysk osiągany przez najemcę. Z powyższego wynika, że nie ma żadnych podstaw, by na gruncie dyrektywy VAT zawężać pojęcia najmu i dzierżawy do tych, które są określone w kodeksie cywilnym. 8.6. Uwzględniając to, że z ekonomicznego punktu widzenia opłaty wynikające z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. objęte na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zwolnieniem od podatku nie różnią się od opłat pobieranych na podstawie stosunku najmu i dzierżawy, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, by jedne z tych opłat korzystały ze zwolnienia, a drugie nie. Dyrektywa unijna, co nie powinno budzić wątpliwości, wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, które powinien być nią osiągnięty. Istotne jest więc to, by przepis krajowy będący implementacją przepisu dyrektywy osiągnął cel wynikający z danego przepisu dyrektywy. 8.7. Stwierdzić też należy, na co zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 27 lutego 2014 r. w sprawach połączonych C-454/12 i C-455/12 Pro Med. Logistik GmbH i Eckard Pongratz (Niemcy), że dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspakajają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. 8.8. Skoro nie ma uzasadnienia, by zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy" użyte w art. 135 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jedynie do tych, które uregulowane zostały w kodeksie cywilnym i mając na uwadze to, że wskazany wyżej przepis, jak to wynika z przywołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku w sprawie C-174/06 Ministero delle Finanse, powinien być interpretowany w świetle kontekstu, w który się wpisuje, przy szczególnym uwzględnieniu ratio legis przewidzianego zwolnienia, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie ma podstaw do kwestionowania zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. z art. 135 ust. 1 pkt l Dyrektywy 2006/112/WE. Zasada ścisłej wykładni przepisów dyrektywy, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie oznacza bowiem, że terminy użyte do zdefiniowania zwolnień powinny być interpretowane w taki sposób, że uniemożliwiałoby to osiągnięcie zamierzonego przez nie skutku. 9. Konsekwencją zaprezentowanego wyżej stanowiska jest niepodzielenie też zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 168 lit. a)-e) Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 19 ust. 3 lit. b) TUE w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie tych przepisów skarżąca wiąże bowiem z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na niezgodność regulacji krajowej z przepisami dyrektywy, a o takiej niezgodności w tym przypadku mówić nie można. 10. Na marginesie wskazać jedynie należy, że w kwestii tego, czy podatnikowi przysługuje jednocześnie prawo do skorzystania z błędnie implementowanego przepisu krajowego przewidującego zwolnienie i prawa do odliczenia podatku naliczonego wypowiedział się TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Tym samym Trybunał nie zgodził się ze stanowiskiem polskiego podatnika i stwierdził, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą UE, to podatnik nie może jednocześnie korzystać z tego zwolnienia i odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając swoje stanowisko TSUE wskazał, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (teza 41). Tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą więc przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.