III SA/Wa 2584/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P." S.A. w likwidacji z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2003 r. oddala skargę Przedsiębiorstwo P. S.A., obecnie w likwidacji, (zwana dalej Spółką lub Skarżącą) w dniu 29 października 2003 r. złożyło do Urzędu Celnego [...] w W. deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2003 r., deklarując kwotę podatku akcyzowego od olejów smarowych w wysokości 136.800,00 zł, oraz od olejów silnikowych (po uwzględnieniu kwoty zwolnień i pomniejszeń 10.516,00 zł) w wysokości 25.112,00 zł. Łączna kwota podatku akcyzowego za ww. okres rozliczeniowy wyniosła 162.412,00 zł, którą Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w W.. Następnie Spółka pismem z dnia 25 listopada 2003 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowego za ww. miesiąc w wysokości 63.292,00 zł wraz z korektą deklaracji. W załączniku do deklaracji AKC-2/G uległa zmianie stawka podatku na oleje smarowe z 1.800 zł/1000 I na 1.129 zł/1000 I, a ponadto Spółka zadeklarowała kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 12.296,00 zł. Spółka w korekcie deklaracji podatku akcyzowego zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości 99.120 zł. W uzasadnieniu Spółka, jako przyczynę korekty, wskazała wprowadzenie z dniem 1 września 2003 r. zmian do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r. W ocenie Spółki znalazły do niej - w zakresie zobowiązania podatkowego, które powstało w miesiącu wrześniu 2003 r. - zastosowanie obniżone stawki akcyzy od olejów smarowych wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 października 2003 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 187, poz. 1828), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 30 października 2003 r., a w piśmie z dnia 29 grudnia 2003 r. Spółka wyjaśniła że w poprzednich deklaracjach ograniczyła swoje wyliczenia w zakresie obniżek tylko do akcyzy zapłaconej przy nabyciu komponentów wykorzystanych do produkcji, tymczasem - na mocy zmienionych przepisów - podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu komponentów przeznaczonych do wytworzenia olejów przemysłowych. Następnie w dniu 18 lutego 2004 r. Spółka złożyła sprostowanie do wniosku z dnia 25 listopada 2003 r. wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 137.300,00 zł. Natomiast w dniu 3 marca 2004 r. - w nawiązaniu do wniosku o zwrot nadpłaconej akcyzy - Spółka wyjaśniła, iż nabywa oleje bazowe. I tak, według faktury nr F/03/1000 nabyła 83.169 kg oleju bazowego, z czego przeznaczono do produkcji olejów silnikowych 57.289 kg. Spółka wyjaśniła, że wcześniej potrącono tylko naliczoną akcyzę od oleju bazowego wykorzystanego do wytworzenia olejów silnikowych w danym miesiącu, natomiast zmienione rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. pozwala odliczyć akcyzę zapłaconą przy zakupie komponentów niekoniecznie następnie zużytych w danym okresie rozliczeniowym. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie 137.300,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. powinien ustalić, czy Spółka posiadała uprawnienie do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju smarowego we wrześniu 2003 r. oraz czy mogła dokonać pomniejszenia podatku akcyzowego na podstawie § 15 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie unormowania prawne. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zbadać, czy świadczenie Spółki, która zastosowała wyższą stawkę podatku ma charakter nadpłaty. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] października 2008 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych i olejów silnikowych za miesiąc wrzesień 2003 r. w wysokości 126.356 zł, stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. w wysokości 36.056 zł i dokonał jej zwrotu wraz z odsetkami od dnia 27 listopada 2003 r., oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. w kwocie 101.244 zł. Od tego rozstrzygnięcia wniesiono odwołanie, na skutek którego wydano zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 roku. W decyzji tej organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2003 r. w wysokości 36.056,00 zł i nakazującej jej zwrot wraz z oprocentowaniem od dnia 27 listopada 2003 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2003 r. w kwocie 101.244,00 zł, i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj.: - stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2003 r. w wysokości 48.352,00 zł, - zarządził zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 48.352,00 zł wraz oprocentowaniem od dnia 27 listopada 2003 r., - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2003 r. w kwocie 88.948,00 zł. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony w ustawowym terminie. W związku zaś z obowiązującą od dnia 1 września 2003 r. zmianą rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., organ podatkowy uznał również za zasadny - zmieniany kilkakrotnie - wniosek Spółki z dnia 27 listopada 2003 r. dotyczący obniżenia stawki podatku akcyzowego na oleje smarowe z 1.800 zł/1000 I na 1.129 zł/1000 I z tytułu sprzedaży oleju smarowego w okresie rozliczeniowym wrześniu 2003 roku. W ocenie organu odwoławczego Spółka ma możliwość skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego o kwotę 22.812,00 zł, w związku ze sprzedażą olejów silnikowych i smarowych wytworzonych w okresie rozliczeniowym, tj. w miesiacu wrześniu 2003 r. z komponentów zakupionych według faktury nr F/03/1000 z dnia 30 września 2003 r., gdyż spełniła warunki o których mowa w § 15 w związku z § 25 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Organ odwoławczy uznał, że warunkiem obniżenia podatku należnego na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest wytworzenie (tryb dokonany) produktów finalnych z określonych komponentów, przy zakupie których zapłacono podatek akcyzowy. W ww. zakresie w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że, na podstawie faktur VAT Spółka w miesiącu wrześniu 2003 r. dokonała sprzedaży: - olejów smarowych w ilości - 80 162 litrów, - olejów silnikowych w ilości - 31 756 litrów. W dniu 25 września 2003 r. zgodnie z fakturą VAT nr F/03/K 1000 Spółka zakupiła olej bazowy (podstawowy) SN-400 w ilości 83.160 kg. Należność wynikająca z faktury została zapłacona w dniu 7 października 2003 r. Według zaś dokumentu RW nr 321 w dniu 29 września 2003 r. pobrano z magazynu do produkcji 57.280 kg oleju bazowego z przeznaczeniem do olejów silnikowych. Jednocześnie organ odwoławczy, powołując się na treść art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) stwierdził, że jedynie kwota 12.296 zł stanowi nadpłatę, gdyż spółka dokonując wpłaty podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy wrzesień 2003 r. dokonała już jego obniżenia o kwotę 10.516 zł, co wynika z pierwotnej deklaracji i załączników do niej. Spółka nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i pismem z dnia 20 sierpnia 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: - § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ust. 1 późn. zm.) poprzez jego błędną i rozszerzająca wykładnię oparta na błędnej treści przepisu, wprowadzającą nieistniejący warunek powiązania sprzedaży wyrobów akcyzowych z zakupem komponentów do ich produkcji i pomijająca obowiązek miesięcznego rozliczenia podatku akcyzowego, - art. 233 § 2 O.p. w związku z przepisami art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i § 25 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez pominiecie przy rozpoznawaniu odwołania od decyzji organu I instancji własnych zaleceń zawartych w decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r., - art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne i miejscami niejasne uzasadnienie rozstrzygnięcia wskazanej decyzji. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi powołując się na swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy w niniejszej sprawie nie dopuścił się naruszeń przepisów prawa materialnego, ani naruszeń przepisów prawa procesowego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy wskazać, że strony są zgodne, że skarżącej Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony w oparciu o przepisy rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., ich stanowiska różnią się natomiast, co do zakresu tego odliczenia. W tym miejscu należy wskazać, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że jego konstrukcja nie przewiduje - co do zasady - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Takie uprawnienie może zostać ustanowione względem określonej kategorii podatników na mocy przepisów szczególnych. Przepisy takie zawiera rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z jego § 15 ust. 1, w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z określonych tam komponentów, obciążonych podatkiem akcyzowym, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz depresacji olejów naftowych należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych wyrobów lub podatek akcyzowy zapłacony w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Spór między stronami toczy się o zasadę tego odliczenia, a więc o ustalenie w związku z jakimi zdarzeniami prawo to będzie przysługiwać. W analizowanym zakresie Sąd podzielił dokonaną przez organy podatkowe interpretację przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. tj. że zgodnie z ww. przepisem w okolicznościach tam wskazanych należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu komponentów faktycznie przeznaczonych do wytworzenia wyrobów, o których mowa w przepisie. W ocenie Sądu musi istnieć związek pomiędzy nabytymi lub zaimportowanymi komponentami przeznaczonymi do wytworzenia paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów silnikowych a sprzedażą opodatkowaną tych wyrobów, w tym przypadku wytworzonego we wrześniu 2003 r. oleju przemysłowego z komponentami zakupionymi wg faktury VAT nr F/03/K 1000 z dnia 30 września 2003 r. Do wniosku takiego prowadzi wykładnia literalna przepisu, z której płynie m.in. dyrektywa zakazu wykładni per non est, czyli zakazującej interpretowania przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. W związku z tym znaczenie ma także forma gramatyczna zastosowanych zwrotów. I tak, prawodawca w zwrocie przeznaczonych do wytworzenia odwołał się do aspektu dokonanego tego czasownika (tj. wytworzyć). Aspekt ten, ogólnie mówiąc, pozwala przedstawić czynność jako zakończoną, wykonaną. Przeciwny mu - aspekt niedokonany (w analizowanym przypadku wytwarzać) - nie określa czynności jako czynności zakończonej, lecz jako trwającą lub powtarzającą się. Tak więc aby uprawniony mógł obniżyć należy podatek musi wcześniej dojść do wytworzenia wyrobów akcyzowych z komponentów, za które opłacono akcyzę. Ponadto użycie w przepisie zaimka wskazującego tych (a nie takich) w sformułowaniu przeznaczonych do wytworzenia tych wyrobów wzmacnia argumentację o koniecznym związku - jako elemencie przyjętego rozwiązania w zakresie obniżenia podatku akcyzowego - pomiędzy produktem finalnym a komponentami, o których mowa w przepisie. Wyniki ww. wykładni językowej potwierdza wykładnia celowościowa, zgodnie z którą przepis musi być tłumaczony tak, aby był jak najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu interpretowanej regulacji. W ocenie Sądu celem interpretowanego przepisu jest uniknięcie powtórnego opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży wyrobu, w skład którego wchodzą komponenty obciążone takim podatkiem. Konstruując pierwszy zarzut skargi Skarżąca wskazała przepis § 15 rozporządzenia z dnia 22 maja 2002 r. w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Ten ostatni przepis statuował - aktualny nadal - obowiązek składania deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Sadu ww. przepis ustawy nie determinuje interpretacji § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w kierunku wskazanym przez Spółkę. Wskazać bowiem należy, że podobny mechanizm obniżenia należnego podatku akcyzowego, tj. o podatek zapłacony przy zakupie (imporcie) faktycznie wykorzystanych (zużytych) surowców - w analogicznym okresie rozliczeniowym - przewidują przepisy § 15 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. odnoszące się do innych wyrobów akcyzowych. Należy również zauważyć, że o tym, że tak właśnie należy wykładać analizowany przepis rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. świadczy zachowanie samego podatnika, który w związku z korektą deklaracji w piśmie z dnia 3 marca 2004 roku stwierdził, że wcześniej potrącono tylko naliczoną akcyzę od oleju bazowego wykorzystanego do wytworzenia olejów silnikowych w danym miesiącu (...). W związku z powyższym w okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy nie znajdują także uzasadniania wywody Skarżącej o technologicznych i produkcyjnych przeszkodach w realizacji tak rozumianego przepisu. W pozostałym zakresie skarga również jest nieuzasadniona. W uzasadnieniu drugiego zarzutu skargi, tj. art. 233 § 2 O.p. w związku z przepisami art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i § 25 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. nakazał Naczelnikowi Urzędu Celnego sprawdzenie okoliczności faktu zapłaty podatku przez Spółkę, a organ I instancji w skarżonej decyzji ograniczył się jednak wyłącznie do powtórzenia znacznej części swojego rozstrzygnięcia i jednocześnie nie wykazał, jakoby Podatnik przedmiotowego nienależnego podatku nie zapłacił. Należy zauważyć, że ww. okoliczność nie została wymieniona (wskazana) przez organ odwoławczy w ramach okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Treść wskazówek w tym zakresie obejmuje ustalenie, czy Spółka posiadała uprawnienie do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju smarowego we wrześniu 2003 r., oraz czy mogła dokonać pomniejszenia podatku akcyzowego na podstawie § 15 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie unormowania prawne. Nie budzi bowiem wątpliwości że zapłata podatku nastąpiła. Okoliczność ta została ustalona już w 2003 roku (por. pismo Izby Celnej w W. nr 140000-RC/AKC-220/2003 z dnia 22 grudnia 2003 r. – karta 9 akt administracyjnych). Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p.; sama Skarżąca nie uzasadniła należycie ww. zarzutu i nie wykazała wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W ocenie zaś Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ rozpoznając sprawę wnikliwie zbadał okoliczności faktyczne i prawne sprawy, a zajęte stanowisko szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.