I GSK 1824/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Op 215/13 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [..] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "B." Spółki z o.o. w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Op 215/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę "B." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2012 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Nissan Navara. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że "B." Sp. z o.o. nabyła w Niemczech pojazd marki Nissan Navara (nr identyfikacyjny VIN [...]), zarejestrowany tam jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi, a następnie w dniu 6 czerwca 2008 r. przemieściła ten pojazd na terytorium Polski. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 10 czerwca 2008 r. oraz w załączonym do tego zaświadczenia dokumencie identyfikacyjnym przedmiotowy pojazd został określony przez uprawnionego diagnostę jako pojazd rodzaju ciężarowy oraz podrodzaju skrzynia z pięcioma miejscami siedzącymi i maksymalną ładownością 1098 kg. Pojazd został określony jako ciężarowy również w fakturze, dokumentującej sprzedaż przedmiotowego pojazdu przez skarżącą spółkę w kraju. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt sprawy protokół oględzin pojazdu marki Nissan Navara przeprowadzonych w dniu 20 października 2010 r. w Urzędzie Celnym w [...]. W wyniku tych oględzin stwierdzono, że przedmiotowy model pojazdu jest pojazdem dwubryłowym typu pickup, jest czterodrzwiowy, część pasażerska pojazdu jest całkowicie przeszklona, pojazd posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach, cztery miejsca siedzące wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, drugi rząd siedzeń posiada dzieloną kanapę z podłokietnikiem, wnętrze pojazdu wyposażone jest w podsufitkę materiałową, uchwyty dla pasażerów, schowki, dywaniki, oświetlenie, klimatyzację, pojazd posiada elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach i aluminiowe felgi, wewnętrzna przestrzeń skrzyni ładunkowej wyłożona jest plastikiem, rozstaw osi wynosi 321 cm, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej burcie wynosi 150 cm. Organy podatkowe uznały, że stwierdzone cechy przedmiotowego pojazdu wskazują, iż powinien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703 (obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi), zaś nabycie wewnątrzwspólnotowe tak klasyfikowanych pojazdów podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym m.in. na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, zaś Dyrektor Izby Celnej - po rozpoznaniu odwołania strony - decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalony stan faktyczny potwierdza, iż nabyty pojazd był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczy ogół cech jego konstrukcji i wyposażenia. Na posiadanie przez przedmiotowy samochód cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób nie ma natomiast wpływu możliwość przewozu ładunku w części do tego przeznaczonej, ani uznawanie pojazdu za ciężarowy na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 1137), bowiem podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie naruszała prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Powołując się m.in. na treść art. 80 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że na gruncie wspomnianego aktu prawnego ustawodawca zawarł samodzielną definicję samochodów osobowych, stanowiąc w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, że są nimi "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", przy czym klasyfikację towarów należy przeprowadzić w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mających moc normy prawnej. Sąd stwierdził również, że z brzmienia pozycji CN 8703 wynika, iż głównym kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji jest zasadnicze ich przeznaczenie do przewozu osób. O takim przeznaczeniu muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd, przy czym pomocnicze znaczenia mają tu wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały w niniejszej sprawie, że przedmiotowy samochód należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowo-towarowych (objętych pozycją CN 8703), a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który uprawniał do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym ogólne cechy nabytego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu. Sąd stwierdził, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę także inne cechy pojazdu wskazujące na główne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, jak to, że część pasażerska jest całkowicie przeszklona oraz że wyposażenie pojazdu zapewnia komfort jazdy na obu rzędach siedzeń. Również konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń. Sąd uznał ponadto, że stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, iż jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Za nietrafny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez pominięcie Not wyjaśniających do pozycji 8704, wskazujących, jakie cechy charakterystyczne są dla samochodów towarowych. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że cechy, na które powołuje się skarżąca (tj. to, że pojazd posiada oddzielną kabinę kierowcy i pasażerów oraz oddzielną platformę z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą) nie miały przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji, bowiem cech tych nie można rozpatrywać w oderwaniu od innych wymienionych w dalszych pozycjach tej noty. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny także zarzut naruszenia art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji o nieobowiązujące powszechnie przepisy prawa, tj. obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Organ podatkowy wyjaśnił bowiem, jaką moc prawną mają Noty wyjaśniające do HS i Noty wyjaśniające do CN, zaznaczając jednocześnie, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów Nomenklatury Scalonej. Za nieusprawiedliwiony uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Sąd wskazał, że zasada in dubio pro tributario nie nakłada bowiem na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie zachodziła. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "B." Spółka z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: A. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię zawartego w treści pozycji 59 załącznika, jak również treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że przedmiotowy samochód ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, w związku z czym stanowi wyrób akcyzowy. 2) art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przedmiotowy samochód stanowi wyrób akcyzowy tzn., że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703; 3) rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalanej, a w szczególności reguły 1., skutkujące przyjęciem przez organ, że przedmiotowy samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup do przewozu towarów, przemawiającym za klasyfikacją do CN 8704; 4) art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawa, zaufania obywatela do organów państwa, zasady polegającej na tym, że nie dające się usunąć wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, zasady nullum tributum sine lege; 5) art. 87 § 1 Konstytucji RP w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, polegające na oparciu rozstrzygnięcia organu na podstawie prawnej, która nie jest przepisem prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie wiąże strony (Noty wyjaśniające wydane w postaci obwieszczenia); B. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na pominięciu takich okoliczności, jak rodzaj zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznanie przedmiotowego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe oraz wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że powyższe cechy świadczą o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów; 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w pominięciu w rozważaniach Noty wyjaśniającej (HS) dla pozycji 8704 opublikowanej w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, a dokładniej cech pojazdu ciężarowego opisanych w lit. b) - e). W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego. W piśmie procesowym z dnia 5 styczna 2015 r. pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną wniósł o dołączenie do akt sprawy dowodu w postaci protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności zawarte w tym dokumencie, a w szczególności na okoliczność przeprowadzenia przez Urząd Celny w [...] kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od 1 maja do 31 grudnia 2008 r. oraz zajęcia przez Urząd stanowiska, że samochody Nissan Navara i Mitsubishi L 200 zostały przez skarżącą prawidłowo zakwalifikowane do pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704) i że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie są towarem akcyzowym. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany - poza przypadkami nieważności postępowania (§ 2), które w sprawie nie występują - granicami środka odwoławczego. Wnoszący skargę kasacyjną, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., powinien nie tylko wskazać konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony przez sąd pierwszej instancji, ale też wykazać, na czym to naruszenie miałoby polegać. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego powinien też określić formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na błędną wykładnię prawa, wnoszący skargę kasacyjną powinien wyjaśnić, na czym polegał błąd w rozumowaniu sądu pierwszej instancji, a w przypadku niewłaściwego zastosowania prawa – wskazać przepis, który należało zastosować. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawa kasacyjna naruszenia przepisów prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny dla krytyki ustaleń faktycznych. Ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być one podważane. Trzeba też wskazać, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na postawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Stąd, co do zasady, w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut natury procesowej. Sposób, w jaki został on sformułowany nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym. Kierując się jednak treścią uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), nakładającą na Sąd obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych wypada wskazać, że omawiany zarzut został oparty wyłącznie na przepisach regulujących postępowanie podatkowe (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) i de facto wskazuje na uchybienia popełnione przez organ podatkowy, a nie Sąd pierwszej instancji, który wydał zaskarżony wyrok. Tym samym nie został wykazany wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), określającym podstawową funkcję sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Dokonywana przez sądy administracyjne kontrola polega więc na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Sąd administracyjny nie może więc, niejako w zastępstwie, wyręczać organ w wyjaśnieniu i ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Z tych też względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, przy braku podniesienia naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, nie mógł być uwzględniony. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego, czy też końcowego załatwienia sprawy, stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie wyznaczone granice kontroli działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Na marginesie powyższych rozważań wypada jedynie wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Podniesiona przez stronę argumentacja nie wskazuje, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, o przyporządkowaniu do pozycji CN decydują tzw. właściwe cechy pojazdu (v. wyrok TSUE w sprawie C- 486/06), wyznacznikiem których były wskazane przez organ fakty. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że podstawą jego rozpoznania był stan faktyczny, jaki został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do tej ustawy, przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (w szczególności reguły 1. ORINS) oraz art. 2, art. 217 i art. 87 § 1 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703. Natomiast według art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikacja towarów w układzie odpowiadającym CN, która stanowi rozwinięcie Systemu Zharmonizowanemu (HS), podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Zgodnie z regułą 1. ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem podatkowym została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z dnia 31 października 2006 r., str. 1). Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do nich jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu tego pojazdu. Jak wcześniej zostało wskazane, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup marki Nissan Navara. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że będący przedmiotem sporu pojazd to dwubryłowy pojazd typu pickup o cechach charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, na co wskazuje m.in.: zamknięta kabina (z oknami dookoła) przeznaczona na przestrzeń pasażerską z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach, wyposażenie i wykończenie wnętrza kabiny pasażerskiej jak dla samochodów osobowych, posiadanie aluminiowych felg, pasów bezpieczeństwa. Sąd wskazał też, że pojazd jest wyposażony w skrzynię ładunkową wyłożoną plastikiem, a jej długość jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi tego pojazdu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o powyższe cechy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pickup, który może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703 jak i 8704 W przypadku takim jak rozpoznawany ocena przedmiotowego pojazdu miała na celu porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. O zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 zadecydował ogół cech właściwych charakterystycznych dla tej pozycji, a nie wystąpienie poszczególnych elementów. Z tego też powodu za niezasadne należało uznać przyrównanie przez autora skargi kasacyjnej przedmiotowego pojazdu do innych pojazdów typu ciągnik rolny. Pojazdy te bez względu na wprowadzone ulepszenia, podwyższające komfort jazdy czy estetykę pojazdu, nie mogą być klasyfikowane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Z tych samych powodów za nietrafną należało też uznać argumentację podnoszącą, że mimo zamontowania w autokarach pasów bezpieczeństwa, pojazdy te nie stają się samochodami osobowymi. W istocie przykład ten potwierdza, że obowiązek posiadania pasów bezpieczeństwa jest związany z przewozem osób. Za niezasadną należało również uznać argumentację powołującą się na zaklasyfikowania - w świetle przepisów o ruchu drogowym oraz przepisów w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - przedmiotowego pojazdu do samochodów ciężarowych. Z utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu wynika, że dla celów podatku akcyzowego (grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN) nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym (opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, wyciąg ze świadectwa homologacji), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; treść tych orzeczeń jest dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)". Organ dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN ma też prawo, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, skorzystać pomocniczo z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że wprawdzie nie są one prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą (v. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11). Natomiast zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup), co oznacza, że w pierwszej kolejności organ powinien ustalić, w oparciu o reguły ORINS, przeznaczenie pojazdu. W stanie sprawy, w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości organ odwołał się do Not wyjaśniających do HS. Według pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują na szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w tych Notach. Analiza treści tych Not wskazuje, że nie posługują się one kryterium ładowności. Tym samym za nietrafne należało uznać argumentację wskazującą na fakt, że w ogólnej masie dopuszczalnej ładowności pojazdu masa towaru jest większa. Kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Należy też wskazać, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do NC do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Podsumowując, za bezzasadny należało uznać zarzut dokonania błędnej wykładni prawa materialnego i jego niewłaściwego zastosowania. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się także skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości skutecznego powoływania się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych (art. 2, art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 87 § 1 Konstytucji RP) należy stwierdzić, iż jest on również niezasadny. Sposób jego sformułowania nie odpowiada ustawowym wymogom. Uzasadnienie podniesionych naruszeń powinno być na tyle oczywiste, aby Sąd dokonujący kontroli instancyjnej nie miał wątpliwości co do tego, w jaki sposób do tego naruszenia doszło. Tymczasem analiza treści niniejszej skargi kasacyjnej wskazuje na pewną niekonsekwencję jej autora - z jednej strony, zarzuca Sądowi pierwszej instancji oparcie rozstrzygnięcia na Notach wyjaśniających, które nie są przepisami prawa powszechnie obowiązującego, a z drugiej strony, odwołuje się do tych Not, jako wzorca kontroli dokonanej klasyfikacji taryfowej. Niezależnie od tego zarzut ten nie mógł być uwzględniony z przyczyn wcześniej podanych. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że podstawą wydania decyzji były Noty wyjaśniające. Z akt sprawy wynika, że orzekający w sprawie organ posiłkował się jedynie treścią Not wyjaśniających do pozycji 8703 i 8704, zaś swoje rozstrzygnięcie oparł na treści pozycji CN 8703. Skoro Noty wyjaśniające nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 87 § 1 Konstytucji RP, w myśl którego źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wnosząca skargę kasacyjna nie wykazała też, aby doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady zaufania obywatela do organów państwa, a tym samym, że doszło do naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Powołana przez autora skargi kasacyjnej zasada nullum tributum sine lege mogłaby mieć zastosowanie w sprawie, o ile powstałe wątpliwości interpretacyjne miałyby obiektywny charakter. Natomiast powołane przez stronę przepisy (art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) takich wątpliwości nie budzą. Redakcja tych przepisów jest jasna i nie przekracza granic ustawowych. Z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika jednoznacznie, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych jest dokonywana na podstawie CN. Natomiast, jeśli chodzi o art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to zgodnie z jego treścią akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten należy wykładać w ten sposób, że odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruch drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, na jakiej powinien być ustalony status prawny pojazdu, a nie jego charakter. Jak wcześniej zostało zauważone, ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów tego podatku, przesądzającą o klasyfikacji towaru do kodu CN 8703. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zamieścić definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. I GSK 719/12). Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w piśmie skarżącej spółki z dnia 5 stycznia 2015 r. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przepis ten został wprawdzie ujęty w dziale III p.p.s.a., zatytułowanym "Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym", jednak stosownie do art. 193 p.p.s.a., jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Analizując dopuszczalność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, wynikającą z treści przywołanych przepisów, trzeba uwzględniać zakres kontroli sprawowanej tak przez wojewódzki sąd administracyjny, jak i kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjąć należy, że art. 106 § 3 p.p.s.a. może być stosowany przez sąd pierwszej instancji tylko wyjątkowo (bowiem co do zasady podstawę orzekania stanowi stan faktyczny ustalony przez organy administracji i dokonana przez te organy subsumpcja właściwych norm prawnych do tak ustalonego stanu faktycznego), natomiast w postępowaniu kasacyjnym przepis ten znajdzie odpowiednie zastosowanie jeszcze rzadziej (bowiem Naczelny Sąd Administracyjny jako punkt wyjścia przyjmuje - o ile nie zostało to skutecznie zakwestionowane zarzutami sformułowanymi w ramach podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji, a ustalony co do zasady przez organy administracji w kontrolowanym postępowaniu). Przede wszystkim jednak, celem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r. o sygn. akt II GSK 164/05 - publ. ONSAiWSA 2006/2/45). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie taka szczególna potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie wystąpiła. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który został następnie przyjęty jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji, wynika, jaki był stan przedmiotowego pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś to miało zasadnicze znaczenie z punktu widzenia właściwych norm prawa materialnego. Dla dokonania kontroli sądowoadministracyjnej wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych (sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo w sposób pośredni - poprzez kontrolę instancyjną wyroku WSA) nie było konieczne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Wniosek dowodowy podlegał zatem oddaleniu. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, bowiem nie miała ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając sytuację majątkową spółki, jak też to, że sprawa jest jedną z wielu jednorodnych spraw, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.