II FSK 3217/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 119/13 w sprawie ze skargi W.K. i L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od W.K. i L.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 119/13) w sprawie ze skargi W. K. i L. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania wynika, że w zeznaniu podatkowym za rok 2006 r. złożonym na formularzu PIT-36, skarżący wykazali podatek należny w kwocie 19.756 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 474 zł. W dniu 9 marca 2011 r. Areszt Śledczy w K. – płatnik 2006 r. – wystawił korektę informacji PIT-11, w której zwiększył przychód skarżącego z 83.646,35 do 89.646,35 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 20 sierpnia 2012 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 24.040 zł. Organ ustalił, że w 2006 r. skarżący dysponował lokalem mieszkalnym, stanowiącym kwaterę tymczasową, a pozostającym w czasowej dyspozycji Aresztu Śledczego w K.. Lokal ten został mu przydzielony na podstawie decyzji Dyrektora Okręgowego Służby Więziennej. Miesięczna opłata z tytułu najmu lokalu wynosiła 1.000 zł. Płatnik skarżącego nie odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ ustalił również, że skarżący zwrócił się do ww. płatnika o podwyższenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zatrudnienia o 25% (w związku z zamieszkiwaniem poza K.). Organ przyjął, że ponoszone przez Areszt Śledczy w K. koszty wynajmu ww. kwatery stanowiły przychód skarżącego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a wobec korzystania przez skarżącego z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu kwota przychodu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 23.354 zł. Organ odwoławczy, odmiennie niż Naczelnik Urzędu uznał, że skarżącemu przysługuje zwolnienie od opodatkowania równoważników pieniężnych za brak kwatery do wysokości nieprzekraczającej 2.280 zł (pracodawca skarżącego wypłacał mu ww. dodatek w kwocie 2.920 zł), stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji nie podzielił pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. W jego ocenie nie było podstaw do przyjęcia, by przychód z tytułu pokrywania przez płatnika kosztów najmu kwatery traktować jako świadczenie wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Organ uznał, że kwatery tymczasowe dla funkcjonariuszy Służby Więziennej przeniesionych do służby w innej miejscowości nie wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy i nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f. Wynajęty lokal ma natomiast cechy kwatery prywatnej wynajętej na cel zbiorowego zakwaterowania, zatem co do zasady przychód z tego tytułu będzie zwolniony z opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., tj. do kwoty 500 zł. Jednak w przypadku skarżącego, z uwagi na korzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu także i ta ulga nie znajdzie zastosowania, stosownie do art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji podał również, że dla wydania ww. decyzji nie miało znaczenia ustalenie, czy płatnik dopełnił swych obowiązków w zakresie wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ przypomniał m.in. że odpowiedzialność płatnika istnieje do czasu złożenia zeznania podatkowego przez podatnika lub też upływu terminu do jego złożenia – po tym czasie przechodzi ona na podatnika. Organy podatkowe były z kolei zobligowane do wydania ww. decyzji wobec stwierdzenia, że rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez skarżących w zeznaniu podatkowym PIT-36. W skardze na opisaną wyżej decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., oraz art. 229 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ewentualnie decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Za zasadne Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące niewyjaśnienia przez organy podatkowe czy płatnik skarżącego wywiązał się ze swoich obowiązków wynikających z art. 8 O.p. oraz tego, kto ponosi winę za niepobranie podatku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organ zupełnie pominął dyspozycję art. 30 § 4 O.p. i całością zobowiązania (należność główna plus odsetki) obciążył skarżących, choć skarżący powoływali się na okoliczność, że to płatnik nie wykonał swoich obowiązków określonych w art. 8 O.p. Organy podatkowe powinny wobec powyższego odnieść się do tej kwestii i przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w kierunku ustalenia ewentualnej odpowiedzialności płatnika. Wynika to wprost z treści wyżej wskazanego § 4 art. 30 O.p. Nie zgodził się Sąd ze stwierdzeniem organu, że odpowiedzialność płatnika kończy się w momencie złożenia deklaracji przez podatnika, bądź upływu terminu do jej złożenia. Przepis art. 30 § 4 O.p. nie wprowadza bowiem żadnej cezury czasowej jego stosowania. Wojewódzki Sąd zauważył, że stosownie do art. 38 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie, istniała możliwość uiszczenia przez płatnika zaliczek na sporny podatek również po dniu 31 grudnia 2006 r. Stąd Sąd uznał, że nie można wykluczyć z daty wejścia w życie ustawy nowelizującej w rozpoznawanym przypadku, a priori zastosowania art. 26a O.p. (przepis obowiązywał od dnia 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590)). Wprowadzony przepis jest przepisem prawa materialnego, czyli nie można stosować go do stanów faktycznych powstałych wcześniej. Niemniej jednak Sąd uważa, że w niniejszej sprawie, płatnik po wejściu w życie tego przepisu, miał możliwość odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy oraz miał możliwość wystawienia skarżącemu właściwego PIT-11, co w konsekwencji pozwoliłoby podatnikowi na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego. Skoro przepis ten, wskazujący, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f.- do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, obowiązywał w dacie składania deklaracji przez podatnika za 2006 r., to zdaniem Sądu, obowiązywało już wyłączenie odpowiedzialność podatnika wynikające z tego przepisu. Sąd podkreślił, że żaden przepis przejściowy, nie ograniczył stosowania tej regulacji do zobowiązań podatkowych powstałych dopiero w 2007 r. Jeżeli zatem płatnik w 2007 r. mógł jeszcze odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy za 2006 r. i w 2007 r. wystawił PIT–11, to znaczy, że skarżący korzystają z ochrony przewidzianej w art. 26a O.p. Odnosząc się do niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że płatnik w 2007 r. nie składał korekty PIT-11 za 2006 r., jak uczynił to w 2011 r., lecz dokonał rozliczenia za 2006 r. Oznacza to, że płatnik w 2007 r. obliczył podatek należny od skarżących za 2006 r., czemu dał wyraz w PIT-11, czyli swoje obowiązki wynikające z art. 8 O.p. wykonał już w czasie obowiązywania art. 26a O.p. W konsekwencji do zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania doszło w 2007 r., czyli w dacie obowiązywania powołanego art. 26a O.p. Działaniu płatnika w 2006 r. można co najwyżej przypisać brak pobrania zaliczek na podatek dochodowy. Prawidłowość natomiast obliczenia właściwej podstawy opodatkowania powstała po stronie płatnika w 2007 r., czyli w dacie obowiązywania art. 26 a O.p. Zdaniem Sądu oznacza to w konsekwencji, że skarżący korzystają z ochrony przewidzianej w tym przepisie. Tymczasem organ przepisu tego nie zastosował, choć był do tego zobowiązany. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na opisaną wyżej decyzję zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, o którym stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. 1) niewłaściwe zastosowanie art. 26a O.p., dodanego mocą art. 1 pkt 12 i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1590) w związku z art. 30 § 1 i § 4 O.p., zamiast art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w związku z art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 26 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż przepis art. 26a O.p. ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez podatników w 2006 r. oraz do czynności płatnika i zakresu jego odpowiedzialności dotyczących 2006 r., gdy tymczasem przyjąć należy, iż przepis ten jako obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. nie ma w sprawie zastosowania; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 8 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż przepis ten winien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdy tymczasem kwestia wykonania obowiązków płatnika wynikających z tego przepisu nie ma zastosowania w sprawie, gdyż organy podatkowe zobowiązane były stosownie do art. 26 O.p. i art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. wydać podatnikom decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, bowiem w stanie prawnym 2006 r. obowiązek ten był niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił. Na podatniku bowiem ciążył obowiązek, stosownie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zadeklarowania faktycznie uzyskanego w 2006 r. dochodu. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. tj.: art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 30 § 4 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że nierozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności płatnika czy też niewydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika w oparciu o art. 30 § 4 O.p. stoi na przeszkodzie określeniu wysokości zobowiązania podatkowego podatnika na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ, gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia, pod względem zgodności z przepisami, musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności ocenić poprawność zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 26a O.p. do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zasadą prawa jest niekwestionowane stanowisko, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia (lex retro non agit). Należy wobec tego stwierdzić, że w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw do odwołania się przez Sąd pierwszej instancji do dyspozycji art. 26a O.p., ponieważ nie obowiązywał on w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. Przepis ten stał się obowiązujący dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 7 w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oaz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1590). Oznacza to, że trafne jest stanowisko wskazane w skardze kasacyjnej przez odwoławczy organ podatkowy, że w 2006 r. na podatniku ciążył obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższy obowiązek był niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił. Trafnie zatem wskazano w skardze kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie art. 26 O.p., który nie przewidywał jakiegokolwiek ograniczenia odpowiedzialności podatnika, gdy płatnik nie wykonał swoich obowiązków. Wobec tego niewydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika w oparciu o art. 30 § 4 O.p. nie stoi na przeszkodzie określeniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżących na podstawie art. 21 § 3 O.p. Ponadto należy mieć na względzie art. 30 § 5 O.p., zgodnie z którym w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykazanie swoich obowiązków (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt SK 10/08, OTK-A z 2010 r. nr 9, poz. 99). Należy nadto wskazać, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., a nie za zobowiązanie podatnika, co wynika wprost z art. 30 § 4 O.p. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.