I SA/Kr 334/13

|Sygn. akt I SA/Kr 334/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r., sprawy ze skarg N. Sp. z o.o. w K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 stycznia 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, - skargi oddala - Pismami z dnia 31 lipca 2012 r. i 3 sierpnia 2012 r. skarżąca – N.Sp. z o.o. z siedzibą w K. – następca prawny Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" – [...] Spółka Jawna w K., zwróciła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (odpowiednio w N. T. i w Ł.) o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Nadpłata miała powstać w związku z nienależną zapłatą przez skarżącą podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów (A. C. Sp. z o.o. w N.T. oraz Bankowy Fundusz Leasingowy S.A. w Ł). W uzasadnieniu wniosku skarżąca podała, że nabyte towary były związane z opieką medyczną, którą skarżąca świadczy w ramach prowadzonej działalności. Zgodnie więc z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) towary i usługi dostarczane jej w związku z prowadzoną działalnością powinny być zwolnione z podatku. Zdaniem skarżącej podatek wykazany ww. fakturach był jedynie podatkiem wynikającym z art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Dalej skarżąca uzasadniała, że pobrany przez kontrahentów podatek od towarów i usług, stanowił "nienależnie zapłacony podatek" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot nadpłaty należał się więc podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego (oba wnioski zostały mu przekazane jako organowi właściwemu w sprawie), działając na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniami z dnia 24 września 2012 r. [...] i z dnia 28 września 2012 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, z uwagi na brak w przepisach podatkowych, podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku skarżącej w trybie postępowania podatkowego. W zażaleniu skarżąca domagała się uchylenia powyższych postanowień podnosząc zarzut naruszenia: art. 2, art. 22 i art 32 pkt 2,art. 87, art. 88 Konstytucji, art. 3 pkt 7, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 w zw. z art. 16, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 133, art.165 a, art. 169 a, art. 170, art. 187, art. 191, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 9, art. 132 ust. 1 lit b w zw. z art. 131 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 pkt 13, art. 2 pkt 27e, art. 5, art. 15 ust. 1 ust. 2 ust. 3 i ust. 3b, art. 86, ustawy o podatku od towarów i usług, art. 1, art. 8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i ust 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.) art. 43 (1), art. 43 (2) § 1, art. 43 (8), art. 55 (1) ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), art.5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210 poz. 2135 ze zm.), art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), art. 10 i art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.2007.306.1), §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych( nr 165 poz. 1371 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 9 stycznia 2013 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. W uzasadnieniu organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca w związku z nabyciem, udokumentowanym fakturami VAT, nie zapłaciła żadnego podatku (ani nie nadpłaciła podatku, jak też nie zapłaciła podatku nienależnie) na rzecz organu podatkowego. Podatek zawarty w cenie nabywanych towarów i usług - mimo że zapłacony przez nabywcę (skarżącą), nie mógł być więc traktowany jako zobowiązanie podatkowe na rzecz Skarbu Państwa. Obowiązek naliczenia i zapłaty podatku spoczywał bowiem, co do zasady, na dostawcy towarów lub usług. Wobec tego brak było podstaw prawnych do występowania do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Organ powołał się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaprezentowane w wydanym dla skarżącej nieprawomocnym wyroku z dnia 20 lipca 2012 r., I SA/Kr 811/12. Organ wskazał ponadto, że w rozważnym przypadku również wykładnia systemowa wewnętrzna Ordynacji podatkowej nie przewidywała możliwości zwrotu podatku zapłaconego w cenie nabywanych towarów i usług. Skoro organ podatkowy nie był stroną, gdyż nie istniał stosunek prawnonopodatkowy (rozumiany jako konieczność deklarowania i wpłaty podatku od towarów i usług na rachunek właściwego organu) to przepisy nie przewidywały także technicznej możliwości zwrotu tego podatku. Zwrot nadpłaty, w myśl art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej następowałby na wskazany rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku bankowego (czyli podmiotu stosunku prawnopodatkowego). Organ zaznaczył, że zwolnienie z opodatkowania prowadzonej działalności (w rozpoznawanej sprawie: na podstawie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) nie dawało automatycznie prawa do zwolnienia na rzecz jego kontrahentów dostarczających towary lub świadczących usługi. Świadczone przez skarżącą usługi medyczne w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego jak i czynności ściśle z tym związane były zwolnione z podatku od towarów i usług, a wobec tego brak było podstaw do odliczenia od podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Podatek ten, wynikający z faktur dokumentujących nabycia nie był przy tym podatkiem nadpłaconym, jak też nienależnie zapłaconym. Organ uzasadniał, że podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest neutralna podatkowo. W związku z tym, że nie obciążają oni swojej sprzedaży podatkiem, nie mają również prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Odnosząc się do kwestii odmowy uznania podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług poszczególnych oddziałów skarżącej, organ podał, że była ona rozpatrywana już w odrębnych postępowaniach, w których sądy orzekły, że zakłady i oddziały spółki jawnej nie są podatnikami podatku od towarów i usług - jest nim natomiast spółka jawna. Skoro stroną postępowania była skarżąca, a nie jej oddziały, to również względem niej należało ustalać właściwość miejscową organów podatkowych. Na ww. postanowienia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa, tj. art. 3 pkt 7, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 z zw. z art. 16 art. 72, art. 75 § 1, art. 133, art. 165 a, art. 170 a Ordynacji podatkowej, art. 108 ustawy o o podatku od towarów i usług oraz art.132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca wniosła o uchylenie tych postanowień. W uzasadnieniu powtórzone zostały dotychczasowe argumenty, że poszczególne oddziały skarżącej świadcząc opiekę medyczną zwolnioną z podatku od towarów i usług, dla potrzeb tej opieki nabywają towary. Nabycie następowało w imieniu własnym, ale na rzecz pacjenta, który jest jako ostateczny konsument powinien był być zwolniony z podatku od towarów i usług - tak dla czynności głównej jak i dla czynności pomocniczej ściśle związanej z czynnością główną. Zdaniem skarżącej, powyższe oznaczało, że jej przedsiębiorstwa nie mają obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ani jako podatnicy, ani jako płatnicy czy inkasenci. Skutek zwolnienia z podatku pacjenta świadczeniobiorcę opieki szpitalnej i medycznej w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit b Dyrektywy 2006/112/WE, zdaniem skarżącej, był tego rodzaju, że przedsiębiorstwa zaangażowane w świadczenie usług medycznych, miały obowiązek wystawić fakturę ze stawką VAT "zwolniony". Zdaniem skarżącej, organ nie wyjaśnił dlaczego podmiot świadczący czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT ze stawką "zwolniony". Jeżeli czynność ścisłe związana z opieką szpitalną i medyczną jest zwolniona z podatku od towarów i usług, to oznacza, że dla tej czynności nie ma obowiązku podatkowego, a tym samym podatek od towarów i usług wykazany w cenie nabycia jest podatkiem nienależnym, nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawa Ordynacja podatkowa i nie jest podatkiem VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywy 2006/112/WE. Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna nie jest przedsiębiorstwem lecz prowadzi przedsiębiorstwa, a tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług bowiem nie wykonuje czynności, o których mowa w art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie "przedsiębiorstwo", użyte przez ustawodawcę w art. 22 Kodeksu spółek handlowych należało rozumieć szeroko czyli przedmiotowo, podmiotowo i funkcjonalnie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. W replikach z dnia 18 marca 2013 r. skarżąca ustosunkowując się do odpowiedzi organu podtrzymała stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania. Z kolei organ, w odpowiedzi, również argumentował jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r., działając w oparciu o przepis art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 334/13 i I SA/Kr 335/13, i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 334/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi nie były zasadne. Przedmiotem sporu była zasadność odmowy merytorycznego rozpoznania wniosku o nadpłatę podatku od towarów i usług, do tego bowiem sprowadzało się postanowienie wydane w trybie art.165a – Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżąca zarzucała błędne przyjęcie przez organ właściwości miejscowej, uważając, że w sprawie powinni orzekać naczelnicy urzędów skarbowych właściwi dla siedzib jej oddziałów, dla których zostały wystawione ww. faktury. Zgodnie z powołanym przepisem tj. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Rację miały organy, że nabywca towarów lub usług, kwestionujący zasadność lub wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabywanych dóbr, nie jest uprawniony do wniesienia wniosku w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że podziela poglądy organu, dotyczące wykładni przepisów o nadpłacie zawartych w Ordynacji podatkowej w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym. Trafne były wywody organów obu instancji, że skarżąca na podstawie art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skarżąca nie jest bowiem w przedstawionym stanie faktycznym podmiotem stosunku podatkowoprawnego (tzn. podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, spadkobiercą podatnika lub osobą trzecią), będąc jedynie podmiotem, który realizował świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego łączącego go z podatnikiem z tytułu nabycia od tegoż podatnika opodatkowanych towarów i usług. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Kwota ta nie ma podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze z punktu widzenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest przede wszystkim ustalenie czy wnioskodawca uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty. Zwrot tych świadczeń powinien odbywać się według zasad określonych w prawie cywilnym (tak J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 209, str. 379). Organ słusznie wskazał, że również wykładnia systemowa wewnętrzna Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości zwrotu podatku zapłaconego w cenie nabywanych towarów i usług w sytuacji skarżącej. Podkreślić też należy, na co zwracały uwagę organy, że zapłacony przez nabywcę podatek zawarty w cenie nabywanych usług i towarów w istocie może stanowić jedynie element odliczenia od podatku należnego, o ile nabywca spełnia pozostałe warunki odliczeń czyli przede wszystkim wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a nabywane towary i usługi mają związek z tą działalnością. W związku z powyższym rozważanie czy wykonywane przez kontrahentów skarżącej usługi lub sprzedawane towary są opodatkowane czy też zwolnione z opodatkowania jest bezcelowe. Tego typu rozstrzygnięcia mogłyby zapadać jedynie w postępowaniach dotyczących tych podatników. Stąd też zarzuty skargi oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE nie mogły zostać uwzględnione. Organy prawidłowo rozstrzygając co do wniosku skarżącej nie naruszyły tym samym wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie istniała także podstawa do stwierdzenia nieważności kwestionowanych postanowień. Odnosząc się natomiast do uwag skarżącej co do odrębności i samodzielności jej oddziałów, to w tej sprawie kwestia ta właściwie nie miała znaczenia. Na marginesie można jedynie zauważyć, że w podobnych sprawach i to w przypadku skarżącej orzekał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 3 lutego 2002r. I FSK 646/11 stwierdził, że: "Nie ulega żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT 2004 r. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład – jako jednostka organizacyjna – korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą". Wniosek taki jednoznacznie wypływa także z treści przepisu art. 22 ustawy Kodeks spółek handlowych, z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił poglądy wyrażone w wyrokach z dnia 18 marca 2011 r. I FSK 498/10 oraz z dnia 21 grudnia 2011 r., FSK 256/11 wydanych w zbliżonych, jak w rozpoznawanej sprawie, stanach faktycznych. W wyrokach tych stwierdzono, że jednostki organizacyjne utworzone przez spółkę jawną nie są samodzielnymi i odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 498/10 podkreślono, że: "...gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego i tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidziano możliwość, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej". Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości powyższy pogląd podziela i uznaje za własny. Dodać też należy, że w niemal identycznych sprawach (por. wyroki z dnia 22 maja 2012 r. I SA/Kr 373/12, z dnia 20 lipca 2013r. I SA/Kr 810/12 i 811/12, z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Kr 114/13 ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekał kilkakrotnie prezentując niezmienne stanowisko o braku podstaw do żądania przez nabywcę wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług w związku z podatkiem zapłaconym kontrahentom z tytułu nabywanych (a opodatkowanych podatkiem VAT) towarów i usług. Z tych też powodów Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. O połączeniu spraw z obu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia Sąd zadecydował w oparciu o art.111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszej sprawie z uwagi na tożsamość stanu faktycznego, zagadnienia prawnego i tożsamość skarżącej wystąpił taki związek.