III SA/Wa 2669/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Banku G. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Banku G. w W. kwotę 268 zł (dwieście sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Prezydent Miasta W., po rozpoznaniu wniosku Banku G. w W. (dalej "Bank" lub "Skarżący"), stwierdził nadpłatę w kwocie 2779, 50 zł uiszczonej tytułem opłaty skarbowej za wydanie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dwudziestu zaświadczeń dotyczących niezalegania z opłatami na ubezpieczenie społeczne. Ponadto Organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, zawnioskowanym przez Bank. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 7 stycznia 2009 r. Bank zwrócił się do Organu I instancji o zwrot nadpłaty w łącznej kwocie 6526, 50 zł, uiszczonej tytułem opłaty skarbowej za wydanie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dwudziestu zaświadczeń. Opłata ta, zdaniem Banku, została uiszczona w sposób nienależny z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225 poz. 1635 ze zm., dalej "ustawa"). Uzasadniając rozstrzygnięcie Organ I instancji wyjaśnił, że skoro postępowania należące do właściwości ZUS zwolnione są z opłat skarbowych, to w przypadku naklejenia przez Bank znaków opłaty skarbowej, pracownicy ZUS powinni je skasować oraz wskazać ich wartość. Nieskasowanie tych znaków nie miało jednak, w ocenie Prezydenta, znaczenia prawnego. Organ uznał natomiast naklejone, a nieskasowane znaki opłaty skarbowej, pozostające w aktach sprawy, za wniesioną opłatę skarbową z uwagi na fakt, że Bank, zakupując znaki opłaty skarbowej, poniósł konkretne koszty. Organ wskazał, że w momencie złożenia wniosków z naklejonymi znakami Bank pozbawił się możliwości dalszego dysponowania tymi znakami. Biorąc pod uwagę, iż część znaków uległa zniszczeniu, Organ stwierdził, że wartość naklejonych przez Bank znaków opłaty skarbowej wynosi 2779, 50 zł. Kwota ta stanowi nadpłatę. W odwołaniu od powyższej decyzji Bank podniósł, że skoro Organ podatkowy był w stanie ustalić wartość naklejonych na wniosku znaków opłaty skarbowej, powinien uwzględnić dowody przedstawione przez Skarżącego. Zdaniem Banku, sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przypuszczenie, że jego pracownicy starają się nielegalnie pozyskać od organu podatkowego na rzecz swojego pracodawcy kwotę 3 477 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję i w całości odmówiło stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. Według Organu odwoławczego warunkiem uznania, że nastąpiła zapłata opłaty skarbowej, jest naklejenie znaków opłaty skarbowej na wniosku, a następnie skasowanie ich. W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie znaki opłaty skarbowej nie zostały skasowane, nie doszło do uiszczenia opłaty skarbowej. Według Organu w rozpoznawanej sprawie obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie powstał. Obowiązek ten powstaje tylko w przypadku, gdy dana czynność, np. wniesienia podania, obiektywnie obciążona jest takim obowiązkiem. W niniejszej sprawie wydanie zaświadczenia z zakresu ubezpieczenia społecznego nie podlegało opłacie skarbowej, przesłane przez Bank podania powinny zostać zwrócone wraz z naklejonymi znakami, zaś ZUS otrzymał podania w dniu, kiedy nie można już było uiszczać opłaty skarbowej znakami opłaty. To ten właśnie dzień, w świetle art. 61 § 3 Kpa, powinien zostać uwzględniony w sprawie. Zdaniem Organu Bank powinien mieć również świadomość, że ryzyko niewykorzystania znaków opłaty skarbowej obciąża przedsiębiorcę, który nabył te znaki. SKO oceniło, że stwierdzając nadpłatę Prezydent m. W. rażąco naruszył prawo. W skardze na powyższą decyzję SKO Bank zarzucił temu Organowi naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2007 r. Nr 128 poz. 883). Zdaniem Skarżącego, wbrew stanowisku Organu odwoławczego, brak jest normy prawnej, która uzależniałaby skuteczność wniesienia opłaty skarbowej w formie znaków tej opłaty od tego, czy odpowiedni znak zostanie skasowany, czy też nie. Opłata skarbowa została skutecznie wniesiona, a nastąpiło to w chwili wysłania wniosków o zaświadczenia do ZUS, tj. nadania tych podań w urzędzie pocztowym. Miało to miejsce w dniu 30 grudnia 2008 r., zatem w dniu, kiedy opłatę skarbową można było uiszczać znakami takiej opłaty. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Stanowisko zaprezentowane przez SKO w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r., iż Bank nie uiścił skutecznie opłaty skarbowej, jest wadliwe i prawnie bezpodstawne. Wskazywany art. 61 § 3 Kpa określa jedynie moment wszczęcia postępowania administracyjnego (w niniejszej sprawie – postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia), ale nie dotyczy daty złożenia wniosku. Wniosek taki może być złożony bezpośrednio w organie administracji, ale także za pośrednictwem poczty, zaś w tym drugim przypadku terminowość wniosku oraz datę jego złożenia ocenić należy z uwzględnieniem daty jego nadania w urzędzie pocztowym. W niniejszej sprawie datą tą był 30 grudnia 2008 r., zatem dzień, kiedy jeszcze istniała możliwość uiszczania opłaty skarbowej znakami takiej opłaty (vide też przywołany przez Skarżącą wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 961/08, a także wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 196/09). Uznać zatem należało, że nadając w tym dniu w urzędzie pocztowym wnioski o wydanie zaświadczeń, i opatrując te wnioski znakami opłaty skarbowej, Bank uiścił opłatę. Wbrew stanowisku SKO, dla powyższego poglądu Sądu nie ma też znaczenia okoliczność, że ZUS nie skasował tych znaków. Po pierwsze bowiem taki pogląd Organu odwoławczego nie znajduje żadnych podstaw normatywnych (żaden przepis nie uzależniał skuteczności wniesienia opłaty od skasowania znaków), po drugie zaś Bank zasadnie zauważył, że stanowisko SKO oznacza uzależnienie odpowiedzialności podatkowej oraz karnoskarbowej podatnika od okoliczności, na którą nie ma on żadnego wpływu. Gdyby bowiem uznać, że brak skasowania znaków opłaty równoznaczny jest w skutkach prawnych z nieuiszczeniem opłaty przez podatnika, to należałoby automatycznie ocenić, że wspomniana odpowiedzialność podatkowa i karnoskarbowa podatnika zależy od nielegalnego zachowania (zaniechania) innego podmiotu. Taki wniosek nie dałby się pogodzić z konstytucyjnym wymogiem indywidualizacji odpowiedzialności i jej uzależnienia od winy. Nie można też zgodzić się z SKO, że stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej możliwe jest tylko w tych przypadkach, gdy "...dana czynność, np. wniesienie podania, obiektywnie obciążona jest takim obowiązkiem.". Okoliczność, czy taki obowiązek "obiektywnie" istnieje, czy nie, jest zazwyczaj przedmiotem zasadniczego i jedynego sporu w sprawach o nadpłatę w opłacie skarbowej. Bank słusznie przyznał, że obowiązek opłaty w sprawie o wydanie zaświadczenia w przedmiocie niezalegania z opłacaniem składek ubezpieczenia społecznego nigdy nie istniał, toteż właśnie dlatego wniósł o nadpłatę. W chwili uiszczania opłaty, tj. 30 grudnia 2008 r., Bank błędnie jednak uważał, że opłata od podań do ZUS o wydanie zaświadczeń o niezaleganie ze składkami jest należna, zaś po kilku już dniach, tj. już 7 stycznia 2009 r., mógł tę swoją błędną ocenę zmienić i wystąpić o nadpłatę. Prawu podatkowemu obca jest kategoria "ryzyka niewykorzystania znaków opłaty skarbowej", którą zaprezentowało SKO. Trudno ponadto zrozumieć, jakimi przesłankami kierował się ten Organ uznając, że Bank miał zapewne wiedzę, iż zaświadczenia w sprawach ubezpieczenia społecznego nie podlegają opłacie skarbowej. Z akt postępowania taka wiedza Skarżącej bynajmniej nie wynika, zaś nie można jej domniemywać tylko na tej podstawie, że opłatę uiścił profesjonalny przedsiębiorca bankowy. Zresztą ta ewentualna wiedza Banku byłaby dla sprawy bez znaczenia. Dla oceny, czy w sprawie wystąpiła nadpłata w opłacie skarbowej, ważne jest tylko to, czy została ona skutecznie wniesiona i czy była nienależna. Na pytania te należało odpowiedzieć twierdząco. Bank zakupił wcześniej znaki opłaty skarbowej, powodując wzrost wpływów fiskalnych na określoną kwotę. Jak się następnie okazało – wzrost ten był nienależny. W swojej decyzji Prezydent m. W. uznał za "...niedopuszczalne, aby część znaków opłaty skarbowej uległa zniszczeniu...", gdyż uniemożliwia to zbadanie ilości naklejonych znaków. Sąd ocenił jednak, że z zacytowanego twierdzenia nie wynika, czy zniszczenie tych znaków nastąpiło dopiero po ich naklejeniu na wnioski o wydanie zaświadczenia i otrzymaniu ich przez ZUS, czy też Bank nakleił znaki już uszkodzone. Prezydent okoliczności tej nie ustalił. W pierwszym przypadku konieczne byłoby natomiast uznanie, iż Bank nadpłacił opłatę skarbową w pełnej wysokości 6256, 50 zł, zaś w drugim zasadne byłoby stwierdzenie nadpłaty w wysokości wskazanej w decyzji z dnia [...] września 2009 r. Uiszczenie opłaty skarbowej mogło bowiem nastąpić tylko przy użyciu nieuszkodzonych znaków takiej opłaty. Z tego względu w dalszym postępowaniu SKO zobowiązane będzie ustalić tę właśnie okoliczność faktyczną, tj. czy Bank uiścił opłatę prawidłowymi, nieuszkodzonymi znakami, czy też znaki te już w chwili naklejenia i nadania wniosków w urzędzie pocztowym były uszkodzone. W tym celu konieczne będzie ustalenie stanowiska Banku, przesłuchanie jego pracowników przygotowujących wniosek i składających go, a ponadto przesłuchanie na tę okoliczność pracowników ZUS. Dla prawidłowego załatwienia wniosku o nadpłatę konieczne bowiem było wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy kwotą wynikającą z wniosku o nadpłatę i kopii podań o zaświadczenia, złożonych u Prezydenta przez Bank, a kopią tego wniosku i tych podań złożoną do Prezydenta przez ZUS. Odmowa stwierdzenia nadpłaty bez ustalenia tej okoliczności była przedwczesna, wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie wskazanych dowodów przez SKO mieści się, w ocenie Sądu, w zakresie czynności dowodowych, jakie – zgodnie z art. 233 § 2 a contrario tej ustawy – przeprowadzić może organ odwoławczy. W razie ustalenia, że załatwienie wniosku Banku będzie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części – SKO wyda decyzję kasacyjną w celu ustalenia wskazanej okoliczności przez Prezydenta m. W.. Sąd wyraża jednocześnie pogląd, że załatwienie wniosków Banku nie mogło nastąpić poprzez zwrot podań wraz z naklejonymi znakami opłaty. Taką możliwość wyklucza już sytuacja, gdy opłata jest co prawda należna, ale w kwocie niższej, niż wynikająca z wartości naklejonych znaków. Zwrot tych znaków w całości oznaczałby zwrot opłaty także w części należnej. Dlatego uznać należy, że zwrot nadpłaty w opłacie skarbowej uiszczonej w znakach mógł nastąpić tylko poprzez zwrot na rachunek bankowy podany we wniosku o nadpłatę. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonej decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.