I GSK 1385/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M S od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 195/13 w sprawie ze skargi M S na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M S na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 195/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł (dalej: WSA w Ł lub Sąd I instancji) oddalił skargę M S na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł (dalej: Dyrektor) z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [..] grudnia 2012 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł, określającą M S zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 21.428 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego BMW X 6. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Z informacji uzyskanej od przedstawiciela marki BMW Polska wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, homologacja M1G, z 4 miejscami siedzącymi z wyposażeniem zabezpieczającym, całkowicie przeszklony. Pojazd nie posiadał przegrody. W wyniku przeprowadzonych w dniu 23 maja 2011 r. oględzin stwierdzono, że jest to pojazd pięciodrzwiowy, czteroosobowy, wszystkie siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada typowe wyposażenie samochodu osobowego – tapicerkę, dywaniki, szyby opuszczane elektrycznie, radio. Nadwozie samochodu jest całkowicie przeszklone. Pojazd posiada czterostrefową klimatyzację. W protokole oględzin znajduje się zapis: samochód osobowy, bez śladów demontażu kratki lub innych zmian konstrukcyjnych. Przedłożono również oświadczenie z warsztatu samochodowego, z którego wynika, że dokonano zmiany konstrukcyjnej w przedmiotowym pojeździe, polegającej na zmianie liczby miejsc z 2 na 4. WSA w Ł oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że z informacji uzyskanej od przedstawiciela BMW Group Polska wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, na podstawie europejskiej homologacji osobowej. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd posiadał punkty do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W dacie oględzin posiadał 4 siedzenia oraz 4 pasy bezpieczeństwa wraz z punktami ich mocowania. W pojeździe zmieniono liczbę miejsc z 2 na 4, nie dokonano innych zmian, a w szczególności nie instalowano punktów kotwiczenia siedzeń lub pasów bezpieczeństwa, ponieważ takowe były już zamontowane fabrycznie. Sąd I instancji wyjaśnił, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: u.p.a., określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie to nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle przepisów niemieckich, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczą również jego cechy ujawnione podczas oględzin i opisane w decyzjach organów I i II instancji. Wyniki oględzin spornego pojazdu wskazują, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla samochodu osobowego zdefiniowanego kodem CN 8703. Organy podatkowe trafnie zatem uznały, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i powinien być objęty pozycją CN 8703. Sąd uznał, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów - art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 769 ze zm.), dalej: O.p. M S zaskarżyła wyrok w całości. Domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj. przepisu art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd marki BMW X6 będący przedmiotem postępowania nie spełnia przesłanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, b) art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, c) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, d) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, e) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; 3) art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie wskazań co do dalszego postępowania i ocen zawartych w wyroku WSA w Ł uchylającego poprzednią decyzję Dyrektora. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna M S oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji odnosi się w pierwszej kolejności do naruszeń prawa procesowego, gdyż ustalenie, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa, daje podstawę do oceny sposobu stosowania przepisów materialnych, zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd I instancji. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z tego też względu nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ramach zarzutu kasacyjnego strona podnosi naruszenie przepisów postępowania, które w jej ocenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W tym zakresie twierdzi, że wyrok Sądu I instancji narusza prawo, bo ten Sąd nie uwzględnił skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i błędnie przyjęły, że samochód m-ki BMW X6, sprowadzony przez skarżącą na terytorium Polski, jest samochodem osobowym, a tym samym podlega podatkowi akcyzowemu. Zdaniem skarżącej kasacyjnie przyjęcie takiego wniosku wiązało się z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Zarzut postawiony w ten sposób jest formalnie i merytorycznie nietrafny. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że w podstawie zarzutu wymienione zostały konkretne przepisy O.p., których naruszenie zarzucono organowi i w akceptowaniu tych naruszeń przez Sąd I instancji dopatrzono się działania niezgodnego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przy czym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano tylko na niektóre rodzaje naruszeń, bez wyjaśnienia na czym one polegały. W takim przypadku Sąd II instancji może odnieść się tylko do tych naruszeń, które strona podniosła i uzasadniła, bo taka możliwość wynika z treści art. 176 p.p.s.a. Skarga kasacyjna ma wskazać naruszone przepisy, ale także musi wyjaśnić na czym to naruszenie polega i jak powinny być stosowane przepisy, by nie doszło do ich naruszenia. Wyliczenie w zarzucie kasacyjnym jednostek redakcyjnych, zatem artykułów O.p. bez wskazania o jakie przepisy w nich zawarte chodzi oraz bez uzasadnienia na czym to naruszenie polega, nie daje podstaw do oceny wyroku w tak wskazanym zakresie. Ze względu na te braki Sąd II instancji nie mógł się odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 210 § 4 O.p. Z kolei w pozostałym zakresie zarzut naruszenia prawa procesowego jest merytorycznie nietrafny. Strona skarżąca kasacyjnie twierdzi, że wyrok Sądu I instancji jest wadliwy, bo organy nie ustaliły poprawnie stanu faktycznego sprawy, orzekały w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu II instancji te rodzaje naruszeń nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, zatem oddalenie skargi przez Sąd I instancji nie narusza prawa. Trafnie wywodzi uzasadnienie skarżonego wyroku, że klasyfikowanie samochodu dla potrzeb podatku akcyzowego musi być oparte na ustaleniu cech charakterystycznych takiego pojazdu, które pozwalają przyjąć, że jest to samochód, który zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą nim być przewożone towary. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia takiego pojazdu i klasyfikowanie samochodu w ramach kodu 8703 ma brać pod uwagę całokształt cech i właściwości pojazdu, które mają być ustalone przy pomocy różnych środków dowodowych, a ich wykazanie powinno odnosić się do ich rozumienia na gruncie przepisów odnoszących się do Nomenklatury Scalonej (CN), zatem ma uwzględniać zasady i reguły interpretacji przyjęte dla wewnątrzwspólnotowego obrotu prawnego. Z tego punktu widzenia Sąd I instancji trafnie twierdzi, że uznanie samochodu m-ki BMW X6 objętego postępowaniem podatkowym, za pojazd spełniający kryteria kodu 8703 CN, jest zgodne z przepisami prawa, tym samym organy podatkowe dokonując takiej klasyfikacji działały zgodnie z prawem. NSA stoi na stanowisku, że to jest trafny pogląd, gdyż uwzględnia on wszystkie okoliczności istotne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, a więc przyjęcia, że samochód objęty postępowaniem podatkowym jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a to wystarcza by był objęty podatkiem akcyzowym. Zgodzić należy się także ze stanowiskiem Sądu I instancji, że poprawność ustaleń faktycznych, a więc przyjęcie zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, może i musi być dokonywane na gruncie przepisów podatkowych, co oznacza, że dla tych ustaleń nie mają znaczenia wszystkie te okoliczności, które związane są z innymi przepisami np. o ruchu drogowym. Z tego powodu słusznie Sąd przyjął, że wszystkie zarzuty skargi kwestionujące poprawność skarżonych decyzji z punktu widzenia przepisów o ruchu drogowym nie mają żadnego znaczenia dla ustalenia akcyzy, a zatem nieprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym kierunku nie może być traktowane jako wadliwe działanie i z tego powodu nie może być podstawą uwzględnienia skargi. Pogląd ten jest trafny i wyraża jednolite stanowisko prezentowane w judykaturze, w tym w orzecznictwie NSA. Bez wątpienia organy podatkowe ustalając cechy pojazdu i kwalifikując samochód do kodu 8703 CN poprawnie przyjęły, że ciężarowy charakter pojazdu dający podstawę do przyjęcia innej kwalifikacji musi wynikać z jego właściwości konstrukcyjnych, a nie z dokumentów rejestracyjnych, czy diagnostycznych, oraz z cech, które wskazują na ciężarowe przeznaczenie samochodu. Oczywiście nie standard wykończenia wnętrza pojazdu ma w tym zakresie decydujące znaczenie, ale on także pozwala przyjąć to przeznaczenie, zwłaszcza gdy producent samochodu określa przeznaczenie pojazdu. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że samochód m-ki BMW X6 został wyprodukowany jako osobowy, bez trwałego, konstrukcyjnego przystosowania do przewozu towarów. Skoro tak jest, to Sąd I instancji trafnie uznał, że organy nie naruszyły prawa dokonując ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy oraz że nie wyszły poza granice swobodnej oceny dowodów. Z tych powodów Sąd II instancji uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie ma prawnego uzasadnienia. W ocenie NSA zupełnie nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a., polegający na nieuwzględnieniu skargi, sytuacji gdy organy podatkowe nie wykonały zaleceń sformułowanych w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2012 r. III SA/Łd 190/12. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zalecenia te zostały zrealizowane, bo organy wyjaśniły przeznaczenie samochodu przez producenta. Konsekwencją nietrafności zarzutów procesowych musi być przyjęcie, że Sąd I instancji nie naruszył przepisów materialnych, skoro oddalił skargę na decyzje ustalające akcyzę dla M S. Skarga kasacyjna stawiając zarzut błędnej wykładni art. 100 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. opiera argumentację na założeniu, że organy i Sąd I instancji nie przyjęły, że samochód m-ki BMW X6 nie jest samochodem osobowym mieszczącym się w ramach kodu 8703 CN, tym samym nie było podstaw do orzekania w sprawie podatku akcyzowego. Zarzut sformułowany w ten sposób odnosi się do ustaleń faktycznych, bowiem jego istotą jest kwestionowanie przeznaczenia samochodu, od którego naliczono podatek akcyzowy. Skoro jednak strona nie wykazała w postępowaniu kasacyjnym wadliwości tego ustalenia, bo zarzuty w tym zakresie zostały oddalone, to tym samym nie można przyjąć, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 100 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.