II GSK 1742/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska- Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 352/13 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "M." Spółki z o.o. w C. kwotę 1210 (tysiąc dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wyrokiem z 10 maja 2013 r., sygn. akt III SA/GL 352/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "M." Sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2012 r., znak: [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w B. –B. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] cofnął M. Spółce z o.o. w C. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Hot Spot o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...]. Decyzja została wydana w związku z przeprowadzoną w dniu 22 stycznia 2010 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w C. kontrolą, podczas której stwierdzono w drodze eksperymentu, że na wspomnianym automacie do gier o niskich wygranych, eksploatowanym w punkcie gier "[...]" przy ul. N. 29 w C., istnieje możliwość gry za stawki wyższe niż 0,50 zł oraz wartość jednorazowej wygranej jest wyższa niż 60 zł, czyli że naruszono art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: "u.g.h."). W odwołaniu Spółka, zarzucając naruszenie, art. 180 § 1, art. 187, art. 229, art. 191, art. 210 § 1 ust. 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p.") domagała się uchylenia decyzji organu I instancji. Postawiła także zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U., Nr 102, poz. 946 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r.") poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba nie będąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Dyrektor Izby Celnej w K. nie uznał zasadności zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, iż ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm., dalej: "u.g.z.w.") - z wyjątkami - straciła moc z dniem 1 stycznia 2010 r. W tym bowiem dniu weszła w życie ustawa o grach hazardowych. Następnie w dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779, dalej: "ustawa zmieniająca"), która w artykule 17 uchyliła ustawę o grach i zakładach wzajemnych w pozostałym zakresie. Organ podkreślił, że zmiany podstawy prawnej orzekania w niniejszej sprawie spowodowane zostały zmianą przepisów, jaka dokonała się od dnia kontroli i wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Odnosząc się do zarzutów, organ odwoławczy podkreślił, że rozróżnienia wymaga dopuszczenie określonego automatu do obrotu gospodarczego od jego rzeczywistego funkcjonowania. Samo bowiem wydanie pozytywnej opinii technicznej dla przedmiotowego automatu i formalne dopuszczenie go do funkcjonowania nie zmienia faktu, że później był on wykorzystywany do gry niezgodnej z przepisami, ponieważ umożliwiał grę za wyższe stawki oraz również wyższe wygrane, niż dopuszczały to przepisy prawa. Przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003r. nie odnosi się do kwestii prawidłowości certyfikowania określonego automatu o niskich wygranych, lecz wiąże sankcję przewidzianą w tym przepisie ze stwierdzeniem, że stan rzeczywisty automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji. Organ kontrolujący punkt gier nie kwestionował istnienia opinii technicznej poprzedzającej rejestrację spornego automatu i nie odmówił cechy ważności poświadczenia rejestracji. Podkreślił, że Spółka winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi między innymi w opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację, w której wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50 zł), a maksymalna stawka 2 pkt (0,20 zł), oraz z ustawowo określoną wartością jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Odnosząc się zarzutów Spółki podważających kompetencje funkcjonariuszy celnych, przeprowadzających eksperyment, organ odwoławczy wskazał, że eksperyment na automacie został przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w ramach czynności kontrolnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820). Ponadto w trakcie eksperymentu funkcjonariusze celni nie badali skomplikowanej budowy urządzeń, a jedynie stwierdzili możliwość gry za stawki wyższe niż dopuszczalne. Stwierdzenie tego faktu, nie wymaga wiedzy specjalistycznej, a jedynie prostego zmysłu obserwacji, gdyż każdy gracz grający na automacie sam obstawia wysokość stawki za grę i sam widzi, ile zakładów obstawił, jak również, ile stracił lub wygrał w kolejnej grze. Organ nie zgodził się z zarzutem, iż opinia biegłego sądowego R. R., uzyskana w postępowaniu karnoskarbowym, nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia i nie jest wystarczającym dowodem. Odwołując się do treści art. 180 § 1 O.p., iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, organ II instancji uznał, że nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Zdaniem organu opinia biegłego sądowego ma w tej sprawie istotne znaczenie dla dokonania ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Podkreślił, że zarówno eksperyment, jak i opinia biegłego sądowego mają walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornych automatów i przeprowadzenia na nich gier. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż w ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji w sposób wystarczający zebrał materiał dowodowy w sprawie i dokonał jego oceny w sposób pełny i wyczerpujący. Organ odwoławczy podkreślił, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Organ nie dopuścił się zatem naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. W konsekwencji organ uznał, że opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnego skarbowego należy przypisać - w świetle obowiązujących przepisów - taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu z 3 czerwca 2003 r. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm ustalonych przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenia, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem WSA organ odwoławczy w podstawie prawnej i uzasadnieniu decyzji wskazał prawidłowo na przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. (§ 14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. był powoływany pomocniczo) stanowiący już w tym momencie materialnoprawną podstawę do cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu. Powołał też art. 129 ust. 3 u.g.h. (zamiast art. 2 ust. 2b u.g.z.w.), określający aktualne warunki, jakie powinien spełniać automat, jeśli chodzi o wartości: jednorazowej wygranej (do 60 zł) i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (do 0,50 zł). Sąd nie doszukał się naruszenia prawa materialnego, w tym najpierw art. 2 ust. 2b u.g.z.w., a później - od dnia 1 stycznia 2010 r. - art. 129 ust. 3 u.g.h. Organy miały podstawy faktyczne do zastosowania tych przepisów przy działaniu na podstawie: najpierw § 14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. do dnia 13 lipca 2011 r., a później art. 23a ust. 7 u.g.h. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska wyrażonego między innymi w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11, odnośnie obowiązku przeprowadzenia badania automatu przez właściwą jednostkę przed wydaniem decyzji o cofnięciu rejestracji ze względu na wykładnię celowościową § 14 ust. 4 w zw. z § 7 i § 8 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. W ocenie Sądu I instancji nie zostały też naruszone przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności z opinii biegłego sądowego w zakresie informatyki i telekomunikacji, wyraźnie wynika, że badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika "bank" i że stawka za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,50 zł. Poza tym zauważono, że maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika "bank" składała się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Action Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). W tym przypadku biegły stwierdził, że łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośrednie oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 zł. Takie same wnioski wynikały z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy i szczegółowo opisanego w protokole z tych czynności. Tym samym naruszony został art. 129 ust. 3 u.g.h., co stanowiło podstawę faktyczną do cofnięcia rejestracji automatu zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. Dowody te były wystarczające do stwierdzenia, że rzeczywiście wystąpiło naruszenie warunków określonych w ustawie, czyli że zachodziły podstawy faktyczne do cofnięcia rejestracji automatu, o których mowa w art. 23a ust. 7 u.g.h. W ocenie Sądu I instancji przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r. - nie naruszał prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r., jak wskazano w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr RM 10-2-10, kierowanym do Marszałka Sejmu, przy którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy. Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) z dnia 19 lipca 2012r. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, TSUE w zakresie przepisu przejściowego art. 129 u.g.h. nie analizował ust. 3 tylko ust. 2 nakazujący umorzenie postępowania wszczętego, a nie zakończonego przed dniem 1 stycznia 2010 r. postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. W tej sytuacji Sąd nie doszukał się też naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu I instancji nie zostały naruszone przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 O.p. W szczególności organ odwoławczy nie był zobowiązany przed wydaniem zaskarżonej decyzji do przeprowadzenia dowodu z opinii upoważnionej jednostki badającej poprzez żądanie przeprowadzenia badania sprawdzającego przez podmiot eksploatujący przedmiotowy automat w trybie art. 23b u.g.h. Podobnie też organ I instancji nie miał obowiązku działania na podstawie § 14 ust. 4 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. Nie jest istotne w sprawie to, że stosowny biegły sądowy został powołany w postępowaniu karnoskarbowym i tam sporządził opinię dotyczącą danego automatu. Słusznie wywodził organ odwoławczy, że w postępowaniu administracyjnym dowód z dokumentu w postaci opinii biegłego sądowego mógł być wykorzystany i stanowić podstawę określonych ustaleń faktycznych. Brak jest podstaw faktycznych do przyjęcia, że biegły był nieobiektywny i że w sporządzonej opinii występuje wewnętrzna sprzeczność. Zasadnie, w ocenie WSA, odmówił organ przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli Ministerstwa Finansów, które zajmowały się wydawaniem poświadczeń rejestracji, gdyż okoliczności na jakie mieliby być przesłuchani, czyli: zasad działania określonych urządzeń; treści narad, na których omawiano wytyczne dotyczące sposobu badania automatu do gier o niskich wygranych; akceptacji występowania w automatach do gier o niskich wygranych opcji kumulacji punktów; wydawania poleceń pozytywnych weryfikacji automatu oraz rzetelności i zgodności z prawem nadzoru sprawowanego przez Ministerstwo Finansów nad funkcjonariuszami Urzędu Celnego w B. – B., nie były istotne dla sprawy. Dotyczyły one jedynie ogólnych kwestii związanych z procedurą rejestracji i sprawowanym nadzorem, a nie okoliczności mających wpływ na ustalenie warunków działania określonego automatu. Zdaniem WSA organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Nie został naruszony § 8 ust. 1 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., ponieważ nie było podstaw do stosowania tego przepisu. W powołanych przez skarżącą w skardze wyrokach sądy powszechne kwestionowały uprawnienia do badania automatów samych funkcjonariuszy, a nie specjalisty, jakim jest biegły sądowy z danej dziedziny, którego opinię dołączono do akt niniejszej sprawy. Skargę kasacyjną złożyła M. Spółka z o.o. w C., zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) naruszenie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., przejawiające się w nienależytej kontroli WSA nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w K., który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy rażącym naruszeniu licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego; b) naruszenie przepisu art.145 §1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a., polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego, które polegało w szczególności na obrazie art. 2 ust. 2b u.g.z.w., § 7 i § 8 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego ww. rozporządzenie, art. 122, art. 180 §1, art.187 §1, art. 191, art. 229 O.p. w sposób opisany szczegółowo w skardze; c) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie § 7, § 8 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. w zw. z art. 23a ust. 7 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może w postępowaniu o cofnięcie rejestracji wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, podczas gdy z powyższych przepisów wprost wynika, że stwierdzenie, iż automat nie spełnia warunków określonych w ustawie w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca szczegółowo ustosunkowała się do zarzutów w niej postawionych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu jedynie pod rozwagę nieważność postępowania, mającą miejsce w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Jednakże z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ administracji przepisów regulujących instytucję cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, w tym zasad i warunków, od spełnienia których uzależnione jest wydanie (prawidłowego) rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Chodzi mianowicie o charakter i prawny walor - w postępowaniu prowadzonym w sprawie cofnięcia rejestracji ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji - dowodu z opinii (badania kontrolnego) jednostki badającej, o którym mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. (obecnie art. 23b ust. 1 u.g.h, zgodnie z którym na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu). W tym względzie, Sąd I instancji uznał, że wydanie decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych nie musi być nastąpić po przprowdzeniu opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w sytuacji dysponowania przez organ innymi dowodami wykazującymi, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, jak dowodami z wyniku eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego sądowego. W konsekwencji, podważając zasadność stanowiska strony o obligatoryjnym charakterze wskazanego dowodu w postępowaniu prowadzonym w sprawie cofnięcia rejestracji, Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest niezgodna z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko WSA w G. nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd prawny dotyczący rozpatrywanego zagadnienia wyrażony w wyrokach NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11 i sygn. akt II GSK 1262/11, z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II GSK 1569/12, z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt. II GSK 513/13 i sygn. akt II GSK. 514/13, z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1043/13 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do spornego zagadnienia prawnego podnieść należy, iż w § 7 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. wskazano, że podstawą rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest badanie takiego urządzenia w trybie określonym w § 8 tego aktu. W świetle tych przepisów badanie takie musiała prowadzić jednostka badająca upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych. Z tych przepisów wynikało, że podstawą rejestracji automatu mógł być tylko dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych wymagań, przeprowadzony przez jednostkę badającą wskazaną w § 8 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. Tym samym podstawą do wykazania, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków wynikających z przepisów prawa, a co się z tym wiąże cofnięcia rejestracji, nie mógł być dowód, który nie pochodził od takiej jednostki, a był opinią biegłego lub wynikiem eksperymentu. Te dowody mogły być podstawą do wszczęcia postępowania, ale w jego trakcie należało uzyskać dowód spełniający kryteria wynikające z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia do gier z warunkami, które były podstawą rejestracji było możliwe tylko na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej, które można było przeprowadzić na podstawie § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. W świetle powyższego brak jest więc podstaw, aby w kontekście zwrotu, którym prawodawca operuje na gruncie ust. 4 § 14 wymienionego rozporządzenia – "może zażądać przeprowadzenia [...] badań kontrolnych" - za prawidłowe uznać można było stanowisko, że przywołany przepis stanowił jedynie o uprawnieniu organu do przeprowadzenia wymienionych w nim badań kontrolnych a nie obowiązku organu. Należało także uwzględnić logikę przyjętych rozwiązań oraz chronologię konkretnych wypowiedzi prawodawcy, że jeżeli warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania jest rejestracja dokonana na podstawie poprzedzającego ją badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą (§ 7 i § 8 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r.), to za oczywiste uznać należało również i to, że cofnięcie rejestracji wymagało przeprowadzenia przez tę jednostkę badającą badania kontrolnego (§ 14 ust. 4 i ust. 5 tego aktu). Zwłaszcza, że w § 14 ust. 5 wymienionego rozporządzenia była również mowa o "niezgodności [...] z warunkami rejestracji". Stanowisko to co do zasady pozostało aktualne, także na etapie postępowania odwoławczego, mimo że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została wydana w dniu w dniu [...] grudnia 2012 r., gdy już obowiązywały wyłącznie uregulowania ustawy o grach hazardowych, zgodnie z art. 17 ustawy zmieniającej i z mocy art. 14 tego aktu miały zastosowanie w kontrolowanym postępowaniu (według art. 14 ustawy zmieniającej - do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym tą ustawą). Z kolei w myśl art. 17 ustawy zmieniającej utraciły moc z dniem 14 lipca 2011r. art. 14, art. 15b ust. 1, 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych zachowane w mocy na podstawie art. 144 ustawy zmienianej w art. 1, w tym art. 16 pkt 2 zawierający delegację ustawową do wydania rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. Co do skutków aktów administracyjnych dotyczących eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych wydanych na podstawie przepisów dotychczasowych, w art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej przyjęto, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o grach hazardowych), zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1. W ust. 2 tego samego art. zaś zawarto, że przepisy art. 23a - 23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych oraz przepisy wydane na podstawie jej art. 23d i art. 23e ust. 3 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 tej ustawy, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Porównując zagadnienia dotyczące rejestracji automatów, cofnięcia ich rejestracji wprowadzone do ustawy o grach hazardowych na mocy art. 1 pkt 9 ustawy zmieniającej (art. 23a – 23f u.g.h.) można uznać, że nie odbiegają co do zasady od wyżej omówionych uregulowań rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. W sytuacji, gdy art. 23a i art. 23b u.g.h. mają odpowiednie zastosowanie do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 tej ustawy, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, zaś na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej mowa jest o "zachowaniu ważności do czasu cofnięcia zgodnie z art. 23b ust. 7 ustawy o grach hazardowych", a z przepisu tego wynika, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, to nie może budzić wątpliwości, że realizacja wskazanej kompetencji nie może pomijać treści art. 23b ust. 1 u.g.h. Należy przyjąć, że w warunkach określonych jego hipotezą, której elementem jest uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, a więc innymi słowy nastąpi podejrzenie zaistnienia wskazanej w ust. 7 art. 23a u.g.h. przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o cofnięciu rejestracji, organ zobowiązany jest do zastosowania określonego tym przepisem trybu weryfikacji zarejestrowanego automatu poprzez spowodowanie przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę badającą w celu weryfikacji powziętego podejrzenia, że automat ten nie spełnia warunków określonych ustawą. W sytuacjach określonych hipotezą przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h. organ jest więc zobowiązany do wywołania dowodu z badania sprawdzającego, co stanowi konieczny warunek wydania decyzji, o której mowa w art. 23a ust. 7 u.g.h. Przyjęcie odmiennego rozumowania, w tym prezentowanego przez WSA, oznaczałoby, że w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie powinno nastąpić badanie sprawdzające przez jednostkę badającą (art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h.), a w przypadku stwierdzenia, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (i dalej idącego skutku – cofnięcia rejestracji automatu, zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h.) wystarczające byłoby przeprowadzenie innych dowodów, bez konieczności badania przez jednostkę badającą. Trudno takie stanowisko uznać za logiczne. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 23b ust. 1 u.g.h. wprowadza wymóg poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu przez jednostkę badającą dopiero w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem naczelnik urzędu celnego przy realizacji obowiązku z art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h. musi dysponować dowodami, które stwarzają uzasadnione podejrzenie po jego stronie. Dowodami takimi mogą być właśnie wyniki eksperymentu przeprowadzonego podczas kontroli czy opinia biegłego wydana w postępowaniu karnym. Należy zauważyć, że warunku przeprowadzenia badania sprawdzającego - "uzasadnionego podejrzenia" nie zawierał § 14 ust. 4 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. W świetle powyższego, chociaż kwestia cofnięcia rejestracji została uregulowana w art. 23a ust. 7 u.g.h, a kwestia badania sprawdzającego w następnym przepisie - art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h., to uregulowania te należy traktować kompleksowo jako poszczególne etapy, z których końcowym jest cofnięcie rejestracji automatu. Z przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h. w powiązaniu z art. 23a ust. 3 u.g.h. (naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, również na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier) jednocześnie nie wynika jedynie uprawnienie organu do przeprowadzenia badania sprawdzającego, co prowadziłoby do naruszenia kompetencji tego organu przewidzianej przez art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej - wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Przedstawione stanowisko znajduje także oparcie w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312), wydanego na podstawie art. 23d u.g.h., obowiązującego od dnia 10 kwietnia 2012 r., według którego przeprowadzenie badania technicznego automatu przez jednostkę badającą wymagane jest przed rejestracją automatu lub urządzenia (§ 2), przeprowadzenie badania sprawdzającego odpowiadającego zakresem badaniu technicznemu także w przypadku określonym w art. 23b (§ 7 rozporządzenia) oraz w przypadku awarii automatu lub urządzenia do gier albo wystąpienia innego zdarzenia, które wymaga zerwania plomb jednostki badającej, oraz w przypadku wprowadzenia zmian w obrębie płyty logicznej lub liczników, modyfikacji lub zmiany oprogramowania ponowna eksploatacja automatu lub urządzenia (§ 13 ust. 1 rozporządzenia), potwierdzenie przez jednostkę badającą jest wymagane w przypadku dostosowania automatu lub urządzenia do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., w terminie określonym w art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej (§ 15 ust. 1 rozporządzenia). Wynika z tych uregulowań, że przy szeregu czynności, które mają za zadanie potwierdzenie, że automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone w ustawie o grach hazardowych wymagana jest opinia jednostki badającej. W tej sytuacji stanowisko WSA, akceptujące pogląd organów celnych, oznaczałoby swobodę wyboru środka dowodowego, poprzez który miałoby się dochodzić do ustalania istnienia przesłanek wydania decyzji jedynie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier z powodu niespełniania warunków określonych w ustawie, co nie znajdowałoby uzasadnienia na gruncie omówionych uregulowań. Stanowisko Sądu I instancji w takim zakresie należy uznać, za naruszające prawo, a zarzuty skargi uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku. Stwierdzone uchybienia Sądu I instancji, chociaż odnosiły się do postępowania dowodowego – nieprzeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, to jednak skutki nie dotyczyły li tylko nieprzeprowadzenia kolejnego dowodu w przypadku wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego. Chodzi o to, że przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia rejestracji czyli przesądzającego o (nie)spełnianiu przez zarejestrowany automat lub urządzenie do gier warunków określonych w ustawie, co ma wpływ na ewentualną dalszą eksploatację tego urządzenia. Zatem wyeliminowanie omawianego dowodu uniemożliwiało stwierdzenie skutków wymaganych przy cofnięciu rejestracji automatu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy do skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 188 p.p.s.a. Celem rozwiązania prawnego z art. 188 p.p.s.a. jest także usprawnienie postępowania sądowego, przy jednoczesnym zapewnieniu stronom postępowania prawa do rzetelnego rozpoznania sprawy przez sądy dwóch instancji. Zatem jeżeli sąd I instancji bez istotnych naruszeń przeprowadził procedurę sądowoadministracyjną, a tak było w niniejszej sprawie (nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a.), brak jest podstaw do przekazywania mu sprawy do ponownego rozpoznania (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II GSK 1065/09, Lex nr 746056). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. – B., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.