II FSK 2445/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 06 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3207/12 w sprawie ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/WA 3207/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K.Z. i uchylił postanowienie Ministra Finansów z 1 października 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 20 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) i będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Posiada i będzie posiadała akcje imienne oraz na okaziciela. Skarżąca będzie miała udział w zyskach SKA, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W ramach inwestycji zysków SKA w trakcie prowadzonej działalności będzie także udzielać pożyczek oraz uzyskiwać przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. Będzie także posiadać rachunki bankowe, w tym lokaty terminowe. Od środków tych będzie uzyskiwać odsetki. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - niezależnie od tego, z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 2) mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?, tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy nie powstanie w momencie, gdy SKA otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetki od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych w tym rachunkach lokat terminowych lub gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo, gdy otrzyma dyskonto od papierów wartościowych? 3) czy w związku z posiadaniem przez Stronę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA? 4. czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Stronę? 5.1 co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy SKA? 5.2 czy w związku z powyższym Skarżąca nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania? Minister Finansów postanowieniem z 20 sierpnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, iż Wnioskodawczyni w istocie zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, o czym świadczy przedstawienie stanu faktycznego w sposób abstrakcyjny i niedookreślony. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b, art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, a także art. 121 § 1, art. 120, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 1 października 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ stwierdził, że przedstawione we wniosku warianty postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy, a Wnioskodawczyni nie skonkretyzowała zdarzenia przyszłego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a, art. 14b § 3, § 5, § 6, art. 165a § 1, art. 120, art. 121, art. 125 Ordynacji podatkowej, a także § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że z wniosku wynika w sposób oczywisty, iż Skarżąca posiada oraz w przyszłości będzie posiadać akcje SKA, a interesującym ją zagadnieniem jest sposób opodatkowania przychodów (dochodów) wynikających z tego tytułu. Tym samym wniosek Skarżącej dotyczy jej odpowiedzialności podatkowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, iż mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego przedstawionych we wniosku Skarżącej świadczy o chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, jak również tego, że czynności w nim opisane mają charakter alternatywny, multikierunkowy, a w konsekwencji nie dotyczy on zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez Skarżącą stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe dotyczą posiadania przez nią akcji SKA oraz sposobu prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej. Zawarty tam opis prowadzenia przez SKA działalności gospodarczej jest kazuistyczny, jednakże nie wykracza on, zdaniem Sądu, ponad wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 165a §1 w zw. art. 14b §1 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie, i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania; Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na uchybienia, którymi jest ona obarczona. Przede wszystkim błędnie uznano, że art. 165a §1,art. 14b §1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej zawierają normy o charakterze materialnoprawnym. Przepisy te należy zakwalifikować do kategorii przepisów proceduralnych, w związku z czym zarzut ich naruszenia powinien być powołany w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2) P.p.s.a. Ponieważ jednak autor skargi kasacyjnej powołał wymieniony powyżej przepis procedury sądowoadministracyjnej w odniesieniu od innych naruszeń o charakterze procesowym, wskazana wadliwość nie zamyka drogi do merytorycznego rozpoznania środka zaskarżenia w tym zakresie (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). W związku z powyższym, przyjąć należy, że podnoszone przez Ministra Finansów zarzuty dotyczą w istocie uchybień o charakterze proceduralnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko organu, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spełniał przewidzianych w Ordynacji podatkowej wymogów, w związku z czym Minister Finansów miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oparta jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań sądu administracyjnego pierwszej instancji oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżąca nie opisała w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ powinien odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy) [...] Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym". Prezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne z argumentacją przedstawioną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11, z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12 i II FSK 334/12, z 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13, z 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13 (dostępne w systemie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) P.p.s.a.