II FSK 2929/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 356/13 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r. nr IBPB II/2/423-37/12/MZa w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Grupy [...] P. sp. z o. o. z siedzibą w T. (wcześniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w T.) kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w T. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 listopada 2012r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca Spółka posiada udziały w spółkach zależnych w wysokości: A. Sp. z o.o. - 72,17% udziałów, A. Z. Sp. z o.o. - 100% udziałów, J.R.C. Sp. z o.o. - 100% udziałów, C. Sp. z o.o. - 100% udziałów, P. Sp. z o.o. - 100% udziałów, Z. S. Sp. z o.o. - 100% udziałów, R. Sp. z o.o. - 100% udziałów. Objęcie udziałów we wszystkich spółkach nastąpiło z dniem 23 listopada 2011 r., tj. w dniu rejestracji zmiany umowy spółki w KRS zgodnie z § 2 Uchwały z dnia 10 października 2011 r. W 2012 r. spółki zależne dokonują na rzecz wnioskodawcy wypłaty przysługujących jej dywidend za 2011r. Wypłacającymi dywidendę są spółki będące podatnikami podatku dochodowego, mające siedzibę na terytorium Polski, a uzyskującą przychody z tytułu dywidend jest spółka podlegająca w RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca otrzymując dywidendy chce skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) z uwagi na fakt, że na dzień wypłaty dywidendy nie upłynął dwuletni okres posiadania udziałów w spółkach zależnych, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W drugiej połowie 2012 r. przewidziana jest z przyczyn ekonomicznych restrukturyzacja całej grupy kapitałowej, w której wnioskodawca posiada udziały. Wszystkie połączenia spółek odbywać się będą na podstawie art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.) przez inkorporację. Planowane są następujące połączenia spółek zależnych od wnioskodawcy: A. Sp. z o.o. przejmie spółkę A. Z. Sp. z o.o., J.R.C. Sp. z o.o. przejmie spółkę C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. przejmie spółki Z.S. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Zaangażowany przez wnioskodawcę kapitał w spółkach zależnych pozostanie niezmieniony. Przysługująca wnioskodawcy dywidenda za 2011 r. zostanie wypłacona z niektórych spółek zależnych w całości przed dniem przejęcia, a w niektórych przypadkach część dywidendy zostanie wypłacona przez spółkę przejmującą na skutek przejęcia zobowiązań spółki przejmowanej po przejęciu. W związku z powyższym zadano pytanie: czy na skutek przejęcia spółek wypłacających dywidendy przez spółki zależne od wnioskodawcy nastąpi utrata zwolnienia z podatku dochodowego od otrzymanej dywidendy przez wnioskodawcę, a tym samym czy wystąpi konieczność zapłaty podatku wraz z odsetkami. Jeżeli natomiast wypłata dywidendy dokonana będzie przez przejmującą spółkę zależną od wnioskodawcy na skutek przejęcia zobowiązań w tym zakresie od spółki przejmowanej, to czy wnioskodawca ma prawo do zwolnienia z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend pod warunkiem zachowania dwuletniego okresu posiadania udziałów liczonego od daty objęcia udziałów w spółce przejmowanej. Zdaniem wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).przewidujący sukcesję generalną, zgodnie z którą przejmująca spółka nabywa uprawnienia podatkowe przysługujące spółce przejmowanej, a co za tym idzie uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dwuletniego okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1. Wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 zwolnienie od podatku od dywidend. W niniejszej sprawie wnioskodawca nadal będzie spółką dominującą i będzie właścicielem kapitału wcześniej zaangażowanego w spółkach zależnych, tyle tylko, że kapitał ten zostanie przesunięty ze spółek przejmowanych do spółek przejmujących. Zdaniem wnioskodawcy fakt połączenia spółek nie spowoduje przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów przez podmiot otrzymujący dywidendę i tym samym możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał, że przepisy art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy, w związku z czym muszą być interpretowane ściśle. Przepisy te były też wyrazem implementacji zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich. Minister Finansów uznał, że restrukturyzacja spółek w żaden sposób nie modyfikuje postanowień art. 22 ust. 4 i następnych u.p.d.o.p. To oznacza, że przesłanki zwolnienia należy oceniać w stosunku do spółek wypłacających dywidendę oraz do uzyskującego dochody (przychody) czyli wnioskodawcy. Wskazano, że posiadanie udziałów w spółkach przed połączeniem nie jest tym samym co posiadanie udziałów w spółkach przejmujących. Do tego okresu nie można wliczyć okresów posiadania udziałów w innych podmiotach, nawet jeśli podmioty te zostały przejęte przez spółki wypłacające dywidendę, gdyż przepis wyraźnie stanowi o okresie posiadania udziałów w spółce wypłacającej. Organ interpretacyjny stwierdził ponadto, że o sukcesji generalnej można byłoby mówić wówczas, gdyby przedmiotem przejęcia było uprawnienie, lecz w niniejszej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. Spółki przejmujące nie przejęły bowiem żadnego prawa do niepobierania podatku i zastosowania zwolnienia. Spółki przejmujące będą wypłacać dywidendy i to one powinny spełniać przesłanki zwolnienia. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka wniosła do WSA w Krakowie skargę zarzucając naruszenie: - art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 i art. 93e O.p., poprzez niedopuszczalną zawężającą wykładnię powyższych przepisów, co doprowadziło do ich niezastosowania w niniejszej sprawie, oraz błędną wykładnię art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d ustawy o podatku od osób prawnych, która pozostaje w oczywistej sprzeczności z celami określonymi w Dyrektywie Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dyrektywie Rady 2003/123/WE z 22 grudnia 2003 r. zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich oraz Dyrektywie Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich; - art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 O. p. poprzez nieustosunkowanie się w interpretacji do powołanego przez stronę skarżącą wyroku, w pełni potwierdzającego przedstawioną we wniosku argumentację. Minister Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że Spółka spełniła wszystkie warunki wymienione w art. 22 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p. Spór w sprawie dotyczył natomiast właściwego rozumienia art. 22 ust. 4a i 4b, a w szczególności określenia "dwa lata nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej m. in. dywidendy". Zdaniem sądu pierwszej instancji interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia z podatku u źródła dochodów z dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. powinna nastąpić z uwzględnieniem postanowień Dyrektywy 90/435/EWG. Natomiast z preambuły Dyrektywy oraz uzasadnienia do jej projektu wynika, że jej celem było ułatwienie konsolidacji spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Dyrektywa opcjonalnie zezwala państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). WSA w Krakowie uznał, że połączenie substancji (zespołu składników majątkowych i niemajątkowych) tworzącej spółkę zależną przed upływem dwuletniego okresu z aktywami innych spółek zależnych, której udziałowcem jest ta sama spółka dominująca (spółka skarżąca), czyli tzw. łączenie przez przejęcie – inkorporację, jest przykładem następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), które nie powoduje zmiany udziałowca. Wskazano, że art. 93 O.p. ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatnika w ramach połączenia poprzez m.in. przejęcie. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 4a i ust. 4b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte przez ustawodawcę określenie "dwa lata nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji)" w spółce wypłacającej m.in. dywidendy, będące warunkiem zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., obejmuje sytuację, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku przejęcia spółki zależnej przez inną spółkę zależną, której właścicielem jest spółka dominująca (połączenie przez przejęcie); - art. 22 ust. 4-4d) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez spółkę wypłacającą dywidendę przed upływem dwóch lat od daty nabycia udziałów sam w sobie nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej dokona oceny prawnej stanowisko wnioskodawcy z pominięciem powoływanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14 c § i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie zarzuty o charakterze materialnym i procesowym są wzajemnie powiązane, bowiem wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie. Z tego też względu zarzuty te rozpoznać należy łącznie. Kwestią sporną jest możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 i 4a-d u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy przed upływem dwóch lat posiadania przez wnioskodawcę udziałów w spółkach zależnych (wypłacających dywidendę), spółki te zostaną poddane procesom restrukturyzacyjnym, polegającym na ich połączeniu w trybie art. 492 K.s.h. (przez inkorporację). Dodać przy tym należy, że wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji procesy restrukturyzacyjne dokonywane będą wyłącznie w odniesieniu do spółek zależnych od wnioskodawcy. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego spornego problemu wymaga przeprowadzenia właściwej wykładni ww. przepisów, w tym przede wszystkim art. 22 ust. 4a i 4b u.p.d.o.p. Nadanie z dniem 1 stycznia 2007 r. nowego brzmienia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. miało na celu pełną implementację postanowień ww. Dyrektywy Rady nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz. Urz. WE L 225 z dnia 20 sierpnia 1990 r., zmienionej dyrektywą Rady nr 2003/123/WE z dnia 23 grudnia 2003 r., Dz.Urz. UE L 7 z 13 stycznia 2004 r. (dyrektywa 90/435/EWG została z dniem 18 stycznia 2012 r. zastąpiona Dyrektywą Rady UE nr 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r., Dz. Urz. UE L 345 z dnia 29 grudnia 2011 r. o tożsamej nazwie). Uwzględniając zatem postanowienia wskazanej dyrektywy, prawodawca polski w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu odnoszącym się do stanu sprawy) zadecydował o zwolnieniu od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1. Z kolei przepisy art. 22 ust. 4a, 4b oraz 4d u.p.d.o.p. precyzują dodatkowe warunki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ust. 4 (w art. 22 ust. 4c/ u.p.d.o.p. rozszerza krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia podatkowego, a otrzymujących dywidendy lub inne dochody stanowiące dochody z udziału w zyskach osób prawnych w Polsce). W realiach rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości, jak zauważył to zresztą Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 22 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p. Oś sporu koncentruje się zatem na polemice dotyczącej spełnienia warunków wynikających z art. 22 ust. 4 a/ i b/ u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi regulacjami (w części odnoszącej się do spornego problemu) " Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend [...] posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat" (art. 22 ust. 4a). Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów)" [...] (art. 22 ust. 4b). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wnioskodawcy, że warunek dwuletniego posiadania udziałów (akcji) jest spełniony również wówczas, gdy ustał byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zdaniem WSA w Krakowie połączenie substancji (zespołu składników majątkowych i niemajątkowych) tworzącej spółkę zależną przed upływem dwuletniego okresu z aktywami innych spółek zależnych, której udziałowcem jest ta sama spółka dominująca (spółka skarżąca), czyli tzw. łączenie przez przejęcie – inkorporację, jest przykładem następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), które nie powoduje zmiany udziałowca, a regulujący te kwestie art. 93 O.p. ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatnika w ramach połączenia poprzez m.in. przejęcie. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny, w opinii którego posiadanie udziałów w spółkach przed połączeniem nie jest tym samym co posiadanie udziałów w spółkach przejmujących. Do tego okresu nie można wliczyć okresów posiadania udziałów w innych podmiotach, nawet jeśli podmioty te zostały przejęte przez spółki wypłacające dywidendę, gdyż przepis wyraźnie stanowi o okresie posiadania udziałów w spółce wypłacającej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, aprobując zarazem pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji odnośnie spełnienia przez wnioskodawcę warunków do zwolnienia z art. 24 ust. 4 oraz 4a-d u.p.d.o.p., w warunkach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów u.p.d.o.p. należy dokonywać z uwzględnieniem istoty wprowadzonej ulgi podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie zauważył, że omawiane zwolnienie zostało wprowadzone do polskiego systemu podatkowego na skutek implementacji przepisów Dyrektywy 90/435/EWG. Uwzględniając cel tego aktu, wyraźnie sformułowany w preambule, harmonizacja porządków prawnych państw członkowskich w tym obszarze ma między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres 2 lat od chwili nabycia udziałów. Nie ulega wątpliwości, że sam proces łączenia spółek zależnych, nie powoduje zmniejszenia lub zwiększenia sumy ich aktywów i pasywów w ramach grupy konsolidowanych podmiotów, a przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem dyrektywy, a w konsekwencji i regulacji art. 22 ust. 4, 4a-d u.p.d.o.p., jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej. W efekcie procesy konsolidacyjne przeprowadzanej w ramach grupy powiązanych ze sobą kapitałowo spółek winny pozostawać neutralne, w stosunku do warunków utrzymania omawianej ulgi podatkowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany również w piśmiennictwie, że jedynym celem wprowadzenia w dyrektywie 90/435/EWG warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej było wyeliminowanie sytuacji, w których dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę na rzecz podmiotu trzeciego (por. Banach J., Oktawie A., Stosowanie zasady dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania akcji [udziałów] na tle postanowień art. 22 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym, P.Pod. 2006, Nr 4, str. 11). W świetle informacji zawartych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, zbycie przez spółkę dominującą udziałów nie jest przewidywane. Co więcej, zachodzące między spółkami zależnymi procesy konsolidacyjne pozostają bez wpływu na urzeczywistniony w tytułach uczestnictwa w spółkach zależnych udział wnioskodawcy w ich mieniu przed i po konsolidacji. Regulacja natomiast art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. ma jedynie rozstrzygać ewentualne wątpliwości, co do zachowania prawa do ulgi w przypadku, gdy zakreślony w ust. 4a okres posiadania udziałów (akcji) w wysokości wynikającej z ust. 4 pkt 3, upływa po dniu uzyskania dochodów (przychodów) oraz przewiduje (w zdaniu drugim) konsekwencje niedotrzymania warunku określonego posiadania udziałów (akcji). W ocenie zatem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, warunek nieprzerwanego posiadania udziałów w spółkach zależnych, których byt prawny ustał wskutek połączenia z inną spółką zależną (spółka przejmująca), będzie spełniony jeżeli spółka dominująca nie wyzbędzie się udziałów (akcji) w spółce przejmującej przez okres dwóch lat. Konsolidacja przez połączenie spółek zależnych pozostaje bez wpływu na prawo spółki dominującej do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a-d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).