III SA/Po 205/13

Dnia 14 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] września 2011 roku, adresowaną do K. M., na podstawie art. 207, 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 1 i 3, pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1, art.82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku - O podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 976 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda 5 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1998 cm³ i roku produkcji 2006. W toku postępowania organ ustalił, iż samochód po raz pierwszy zarejestrowany został w kraju jako pojazd ciężarowy. Po dokonaniu zmian polegających na demontażu ściany grodziowej oddzielającej przedział ładunkowy od osobowego oraz zamontowaniu dwóch rzędów siedzeń z pięcioma miejscami siedzącymi pojazd zmienił rodzaj z ciężarowego na osobowy i został zarejestrowany jako pojazd osobowy. Zmiany dokonane zostały przez specjalistyczną firmę [...]. Wymontowano z podłogi części ładunkowej blachę lub płytę osłaniającą podwozie oraz zdemontowano ścianę grodziową przykręconą na śruby oddzielającą przestrzeń ładunkową od osobowej. Następnie ułożono wykładzinę dywanową oraz wstawiono w fabrycznie przygotowane miejsca fotele z psami bezpieczeństwa i zagłówkami. W trakcie oględzin stwierdzono, iż pojazd posiada 7 miejsc siedzących, w tym dwa fotele w przedniej części pojazdu i 3 miejsca siedzące na tylnej kanapie oraz dwa fotele dodatkowe, w pojeździe nie stwierdzono zmian konstrukcyjnych w punktach kotwiczeń tylnej kanapy oraz siedzeń dodatkowych, pojazd wyposażony jest w dwoje drzwi wahadłowych i dwoje drzwi przesuwanych z lewej i prawej strony, 4 poduszki powietrzne, okna opuszczane elektrycznie w drzwiach wahadłowych i w drzwiach przesuwanych. Pojazd w tylnej części jest przeszkolony wzdłuż dwubocznych paneli, tapicerka wykonana z tkaniny, część ładunkowa nie jest oddzielona od części pasażerskiej, pojazd wyposażony jest w dwa głośniki, dywaniki gumowe dla kierowcy i pasażerów, popielniczkę oraz koła aluminiowe. Obecny właściciel auta dokonał usunięcia podłogi w części ładunkowej i kratki oddzielającej część ładunkową oraz zamontowaniu tylnej kanapy i dwóch foteli wraz z pasami bezpieczeństwa. W powyższym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd odpowiada cechom klasyfikacyjnym do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 23 lipca 1987 roku, czyli spełnia wszystkie kryteria samochodu osobowego. W konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe w decyzji przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał zgodnie z wyjaśnieniami strony w dniu 12 października 2007 roku. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął, kwotę jaką nabywca jest obowiązany zapłacić – art. 82 ust. 3 ustawy 23 stycznia 2004r. - O podatku akcyzowym. Przedmiotową wartość ustalono w oparciu o umowę kupna sprzedaży z dnia 12 października 2007r, w której cenę przedmiotowego samochodu określono na kwotę 31 494 zł (62 900DKK x 0,5007zł/1DKK). Organ zastosował stawkę podatkową 3,1 % dla samochodów o pojemności silnika poniżej 2000cm³. Organ wyjaśnił, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia odsetek za zwłokę według zasad wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystał z prawa odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzenie postępowania. W odwołaniu podniosła, iż organy winny zwrócić się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym samochód został sprowadzony na rynek duński, powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych oraz ustalenia jakich zmian konstrukcyjnych należałoby dokonać, aby uzyskać świadectwo homologacji ciężarowej w Danii. Strona zawnioskowała również o zwrócenie się do dealera polskiego z zapytaniem - w jakim stanie technicznym i z jakim przeznaczeniem samochód został wpuszczony na rynek duński. W uzasadnieniu podniesiono, iż cechy pojazdu i zamówienie go w wersji ciężarowej dowodzi, że musiał on być dostosowany do przepisów unijnych. Samochód Mazda 5 w momencie wprowadzania go na rynek Unii Europejskiej był pojazdem należącym do kategorii N1 z możliwością przewożenia jednego pasażera poza kierowcą oraz towarami . Dyrektor Izby Celnej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, co następuje. Do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. - O podatku akcyzowym, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze – rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej. O przeznaczeniu samochodu rozstrzyga całość obiektywnych właściwości pojazdu (ogólny wygląd pojazdu), które wskazują na zamierzone przez producenta wykorzystanie pojazdu, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewożenia osób, bądź do przewożenia towarów. Sporny pojazd służy raczej do przewozu osób, niż transportu towarów, a co za tym idzie właściwe jest jego klasyfikowanie do pozycji 8703 (samochody osobowe). Podkreślono, iż osobowy charakter pojazdu potwierdzony został także poprzez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów [...]. Z oświadczenia przedstawiciela firmy wynikało jednoznacznie, iż dokonane modyfikacje nie zmieniły przeznaczenia pojazdu. Z reguły polegają one na wymontowaniu płyty lub blachy osłaniającej podwozie w części ładunkowej, zdemontowaniu ściany grodziowej przykręconej na śruby oraz wstawieniu w fabrycznie przygotowane miejsca foteli z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Dokonane one jednak zostały bez ingerencji w jakiekolwiek elementy pojazdu przy użyciu podstawowych kluczy. W ocenie organu udokumentowane w postępowaniu administracyjnym cechy konstrukcyjne pojazdu marki Mazda 5 uzasadniają tezę, że został on wyprodukowany z przeznaczeniem głównie do przewozu osób i takie było jego zasadnicze przeznaczenie. Przystosowanie pojazdu do wykonywania funkcji transportowej towarów, nawet znajdujące potwierdzenie w uzyskanym przez dealera samochodowego typie homologacji pozostaje bez wpływu na klasyfikację pojazdu jako osobowego, jeśli przeróbki w sposób trwały nie pozbawiły pojazdu cech konstrukcyjnych właściwych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Organ w uzasadnieniu podał przyczyny nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony . Organ wyjaśnił również, że nie kwestionuje zapisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Jednak dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednakże czynnikami decydującymi o klasyfikacji wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są natomiast postanowienia dotyczące nomenklatury, także wówczas, gdyby towary były traktowane odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. Przywołano wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r wydany w sprawie C-486B VBA Van Landeghem vs Belgische Staat, w którym w pkt 37 stwierdzono, iż obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Powyższe znajduje uzasadnienie w notach wyjaśniających do CN, a ponadto w notach wyjaśniających do HS. W notach tych dotyczących pozycji 8703 wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być sklasyfikowane w tej pozycji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu. Strona miała możliwość złożenia wszelkich dodatkowych wyjaśnień i wniosków dowodowych, jak też możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z kolei indywidualne interpretacje podatkowe, na które powołuje się strona zostały wydane wobec ściśle określonych podmiotów i dotyczą konkretnego stanu faktycznego, nie mogą być uznane za wiążące w niniejszej sprawie. K. M., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Pełnomocnik zarzuciła organom naruszenie art.120,121,122 i 188 Ordynacji podatkowej skutkujące błędną klasyfikacją taryfową samochodu marki Mazda 5. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust.1 pkt 5 , art. 80 i art. 81, w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. - O podatku akcyzowym, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (WEG) n4 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkującej przyjęciem, że samochód marki Mazda 5 podlega zaliczeniu do pozycji 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów. Skarżący wniósł ponadto o zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym samochód został sprowadzony do Polski, zwrócenie się do dealera polskiego w celu wskazania w jakim stanie technicznym i z jakim przeznaczeniem został on wypuszczony z fabryki, powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz ustalenia, jakich zmian konstrukcyjnych należy dokonać w pojeździe, aby uzyskał on świadectwo homologacji w Danii, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania nabywcy pojazdu w celu ustalenia w jakim stanie i z jakim wyposażeniem kupił pojazd oraz powołanie biegłego w celu ustalenia czy kanapa zamontowana w spornym samochodzie została wyprodukowana w tym samym roku co przednie fotele (czy kanapa mogła zostać zamontowana przez dealera) i w celu ustalenia sposobu montażu panela podłogowego w przedmiotowym pojeździe. W uzasadnieniu podniesiono, iż pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń służących do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Zgodnie z decyzją Komitetu Zharmonizowanego (HSC) numer sesji 21 marzec 2009r. do kodu nomenklatury 8704 należą pojazdy typu van tj. pojazd o monolitycznej budowie nadwozia (pojazd z panelem podłogowym pełniącym rolę podwozia, lecz bez właściwego podwozia i pojedynczą zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów), posiadający tylko boczne panele okienne, przesuwane drzwi po jednej lub obu stronach i tylne drzwi z oknem oraz bez ławek za przednim rzędem siedzeń, oddzielona jest od części pasażerskiej ścianką działową, którą można usunąć, nie posiada punktów do zamontowania ławek za przednimi siedzeniami, maksymalna ilość pasażerów 2. Powyższe zdaniem pełnomocnika dowodzi, iż samochód będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy sklasyfikować do kodu CN 8703. Odmienne stanowisko organu, przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek informacji od dealera jest nieuzasadnione. Skarżący dowodził też, iż uzyskanie świadectwa homologacji wiąże się z dokonaniem zmian konstrukcyjnych w przedmiotowych samochodach. Świadectwo homologacji [...] będące dowodem w niniejszej sprawie wydane zostało w dniu 10 sierpnia 2005r i dowodzi ono, iż już tym roku dealer uzyskał świadectwo homologacji dla danego typu samochodu, a w momencie sprzedaży uzyskiwał szczególne świadectwo homologacji dotyczące danego modelu. Dokumenty duńskie jednoznacznie klasyfikują przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy, dwuosobowy, z zamkniętą skrzynią. Ładowność pojazdu przekracza 700 kg, co oznacza, że część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera jest znacząco niższa od części przypadającej na towary, a właściwe organy urzędowe kraju ich pochodzenia jednoznacznie klasyfikują pojazd jako ciężarowy LKW N1. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego dodatkowo podniosła, iż zamówiony u dealera samochód nigdy nie był samochodem osobowym, nigdy nie funkcjonował na rynku europejskim jako samochód osobowy, a wszelka dokumentacja wskazywała, że jest on samochodem ciężarowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2001r. nr 108, poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dowody zgromadzone w aktach administracyjnych, w tym oświadczenie podatnika, jednoznacznie wskazują, że Skarżący nabył prawo rozporządzania spornym samochodem jak właściciel w dniu 12 października 2007 roku - art. 80 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Organy słusznie przyjęły, że wskazana data jest chwilą powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju. Zgodnie bowiem z przepisami o ruchu drogowym - akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organy celne słusznie podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN). Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zalicza się samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone w zasadzie i przeważnie do przewozu osób, ale też spełniające inne dodatkowe funkcje. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Przy klasyfikacji pojazdów należy kierować się następującymi zasadami: Reguła I. Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury scalonej stanowi, iż klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Brzmienie pozycji 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, wyłącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jak i brzmienie pozycji 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towaru, wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru. Co istotne – opis pozycji 8704 nie dopuszcza ujmowania w niej samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów, czy też samochodów towarowo-osobowych, lecz pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarów. Wprawdzie w Decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) z 21 marca 1998r. (sesja 21) wynika, iż do kodu nomenklatury 8704 należą pojazdy typu van tj. pojazd o monolitycznej budowie nadwozia (pojazd z panelem podłogowym pełniącym rolę podwozia, lecz bez właściwego podwozia i posiadający pojedynczą zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów), niemniej tak sklasyfikowane nie mogą posiadać punktów do zamontowania ławek za przednimi siedzeniami. Przedmiotowy pojazd posiada jednak stałe punkty kotwiące do zamontowania siedzeń w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wskazuje, że Skarżący w dniu 12 października 2007 roku nabył na terytorium Danii, wprowadził na rynek krajowy, a następnie sprzedał, samochód marki Mazda 5 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1998cm³ i roku produkcji 2006. Przedmiotowy pojazd w chwili przywozu do kraju był pojazdem przeszklonym, posiadał 5 drzwi oraz w części tylnej stałe punktu kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa oraz na wysokości siedzeń stanowiących trzeci rząd siedzeń posiadał podłokietniki, schowki na napoje oraz uchwyty sufitowe boczne dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń. Zgodnie z danymi z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów Eurotaxglass uzyskanymi na podstawie numeru VIN indywidualnego pojazdu ustalono dane o wyposażeniu auta w momencie opuszczenia przez niego fabryki. A i tak standardowa wersja samochodu Mazda 5 wyposażona była w 4/5 zagłówki, airbag 5 sztuk, ABS, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu, felgi aluminiowe, filtr przeciwpyłowy, kierownicę ze sterowaniem radia, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, relingi dachowe. Na podstawie protokołu oględzin i załączonych do niego fotografii ustalono, iż samochód posiada jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 4 - 5 drzwiowe nadwozie, wyposażenie w 3 rzędy siedzeń, pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów wraz z zagłówkami, pasy bezpieczeństwa dla 3 pasażerów drugiego rzędu siedzeń, zamontowane w punktach przygotowanych fabrycznie, pasy bezpieczeństwa dla 2 pasażerów trzeciego rzędu siedzeń, 4 poduszki powietrzne, część ładunkowa nieoddzielona od pasażerskiej, przeszklony przedział pasażerski w tylnej części pojazdu, okna opuszczane i podnoszone elektrycznie w drzwiach wahadłowych i przesuwanych. Tkanina użyta do wykonania foteli przednich, tylnej kanapy i foteli dodatkowych identyczna jak tkanina w drzwiach wahadłowych, aluminiowe felgi, przedział pasażerski w tylnej części przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów [...] sp. z o.o. w [...] w wystawionym w dniu [...].10.2009r. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym jednoznacznie oświadczyła, iż jedynie zdemontowano ścianę grodziową oddzielającą przedział ładunkowy od osobowego oraz zamontowano dwa rzędy siedzeń z pięcioma miejscami siedzącymi. Uszczegółowiła następnie zaświadczenie pismem z dnia 18 maja 2012r. wyjaśniając, iż demontaż ściany grodziowej polegał na wymontowaniu płyty lub blachy osłaniającej podwozie w części ładunkowej, zdemontowaniu ściany grodziowej przykręconej na śruby oraz wstawieniu w fabrycznie przygotowane miejsca foteli z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe – słusznie organy celne przyjęły, iż główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Nawet jeśli użytkownik samochodu decydując o sposobie korzystania z nich wprowadził pewne przeróbki dostosowując je do indywidualnych potrzeb użytkowych, to i tak nie zmieniło to przeznaczenia pojazdu. Fakt ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zdemontowania ściany grodziowej świadczy jedynie o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji. Pomocnicze znaczenie przy ustaleniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia, które posługując się oznaczeniem kodu CN w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towaru, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do kodu CN. Rację należy przyznać pełnomocnikowi skarżącego, iż noty nie stanowią źródła prawa, nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jednak wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. W ocenie Sądu – po dokonaniu oględzin właściwie dokonano porównania cech samochodu będącego przedmiotem postępowania z cechami projektowymi zwykle stosowanymi do pojazdów objętych pozycją 8703, a opis został zawarty w zaskarżonej decyzji. Wyraźnie w tym miejscu należy zaznaczyć, że kryteria klasyfikacyjne pojazdów rozstrzygające o klasyfikacji wyrobów do pozycji CN nie są tożsame z kryteriami klasyfikacyjnymi w prawie o ruchu drogowym, które ustala cechy pojazdów ciężarowych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego i warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W konsekwencji dowody takie jak dokument homologacji oraz dokument rejestracji pojazdu nie czyniły zbędnym postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji taryfowej samochodu, gdyż wskazane dowody rozstrzygają wyłącznie o statusie spornego pojazdu na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym. Przesłanki klasyfikacji taryfowej pojazdów są niezależne od warunków klasyfikacji rejestracyjnej pojazdów. Klasyfikacja taryfowa nie podważa klasyfikacji rejestracyjnej i na odwrót, są to odrębne akty klasyfikacji prawnej tych samych przedmiotów. I w żaden sposób nie ingeruje ona w prawo do dokonywania zmian konstrukcyjnych w pojeździe i możliwość ich sprzedawania jako ciężarowe. Samo świadectwo homologacji nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Jest tylko urzędowym poświadczeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Nie odwołuje się ono do Nomenklatury Scalonej. Dopuszczalna prawnie jest odmienna klasyfikacja na gruncie klasyfikacji rejestracyjnej oraz na gruncie klasyfikacji taryfowej, a to z tego względu, iż kryteria klasyfikacyjne są odmienne. Bez znaczenia dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy pozostają także podstawy do uzyskania statusu pojazdu ciężarowego, które obowiązywały w dacie pierwszej sprzedaży spornego pojazdu, czyli w dacie znacznie poprzedzającej powstanie obowiązku podatkowego i następnie uzyskiwane dla poszczególnych pojazdów. Zarzutów o naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej nie usprawiedliwiają oczekiwania Skarżącego i przeświadczenie autora skargi, co do tego, że organy celne powinny poszukiwać dowodów na okoliczność stanu pojazdu w dacie sprowadzenia na rynek duński, jak również dealera polskiego na okoliczność w jakim stanie technicznym został wypuszczony z fabryki, bowiem organy wskazały, omówiły i uzasadniły przyczyny uznania, iż pojazd posiadał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Wyraźnie wskazano, iż stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspóinotowego oparty został o oględziny pojazdu, dane z programu komputerowego EurotaxGlass i wyjaśnienia uzyskane od przedstawiciela firmy "Redos". Powyższe dotyczy także wniosku o powołanie biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia sposobu montażu panela podłogowego. Ponieważ także ten wniosek dowodowy złożony został już w postępowaniu administracyjnym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż okoliczności, które miały być przedmiotem opinii zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Dyrektor Izby Celnej, przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację uzasadniającą odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Podatnik skorzystał z prawa do kwestionowania stanowiska organów celnych, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do sądu administracyjnego. Sąd nie może zastępować organów w ich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i gromadzenia w tym celu niezbędnego materiału dowodowego. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wobec powyższego niemożliwe było uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących powołania biegłego oraz pozyskiwania dowodów, dokonywania ustaleń faktycznych przez Sąd. Organy celne prawidłowo przyjęły, że kwalifikacja taryfowa, jako element aktu stosowania prawa, nie podlega regułom postępowania dowodowego, które normują sposób ustalania faktów. Treść norm prawnych nie może być przedmiotem postępowania dowodowego, a wszelkie oświadczenia stron dotyczące tej materii mają charakter jej prywatnych opinii prawnych. Wynikły pomiędzy stronami spór, co do kwalifikacji taryfowej nie jest sporem, co do faktu, lecz sporem, co do treści prawa, czy też właściwego zastosowania prawa materialnego. W takiej sytuacji formułowanie zarzutu braku wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, czy też zarzutu braku powołania biegłego jest bezprzedmiotowe. Organy celne powinny prowadzić postępowanie dowodowe w taki sposób, aby sfera wykładni i stosowania prawa pozostawała niedostępna dla opinii biegłego (porównaj wyrok NSA z dnia 11.04.2007r. sygn. akt I GSK 1056/06, Lex nr 323497). Ustalenia faktyczne nie zostały przyjęte z przekroczeniem granic swobody w ocenie materiału dowodowego oraz nie naruszają zasady prawdy obiektywnej. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe jednoznacznie wskazują, że sporny pojazd nadal posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz, że w spornym samochodzie nie występowała stała przegroda oddzielająca cześć kierowcy i pasażerów siedzących z przodu od części tylnej pojazdu. Organy celne słusznie przyjęły, że zakres przeróbek pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu tak długo, aż nie zostanie wykazane, że przebudowa pojazdu była tak głęboka, iż doprowadziła do zmiany cech konstrukcyjnych (fabrycznych) pojazdu. Sąd podziela ocenę, że łatwość przebudowy wnętrza spornego pojazdu dowodzi wielozadaniowości tego samochodu. Organy trafnie uznały, że wpisana w konstrukcję pojazdu wielozadaniowość obejmująca nawet znaczne poszerzenie funkcji bagażowej nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarów). Demontaż części fabrycznego wyposażenia pojazdu miał ten skutek, że podatnik odniósł korzyść podatkową w ramach podstawy opodatkowania. Niemniej sporny pojazd, nawet w takim stanie, nadal zachował cechy, które wskazują, że jest on przeznaczony głównie do przewozu osób (osób i towarów), a nie wyłącznie do przewożenia towarów. Podsumowując organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody osobowe). W zakresie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego przeanalizowane zostały zmiany wnętrza pojazdu uzasadniające uzyskanie homologacji ciężarowej. W konsekwencji organy prawidłowo uznały, że w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy zaktualizowały się przesłanki do zastosowania przepisów art. 80 ust. 1 oraz art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku - O podatku akcyzowym. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012, poz. 270), skarga podlegała oddaleniu.