III SA/Wa 3146/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi I. OÜ z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. OÜ z siedzibą w Estonii kwotę 94.213 zł (słownie: dziewięćdziesiąt cztery tysiące dwieście trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania I. OÜ z siedzibą w Estonii (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2011 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. i sierpień 2008 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2008 r. w wysokościach innych niż wykazane przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Spółką a przedsiębiorstwami transportowymi, kierowcy ww. firm tankowali paliwo bezpośrednio do baków należących do nich samochodów na stacjach paliwowych tworzących sieć I. znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, posługując się kartami paliwowymi wydanymi przez Spółkę. Pełna należność za zatankowane paliwo regulowana była bezpośrednio przez Spółkę. Następnie Spółka obciążała kosztami swoich klientów, tj. firmy transportowe posiadające karty paliwowe I.. Organ pierwszej instancji uznał, że powyższa działalność Spółki polega na nabywaniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie przeniesieniu tego prawa na klientów Spółki. Tym samym dokonywane przez Spółkę czynności stanowią dostawy towarów zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej: – “ustawa o VAT". W wyniku dokonanych dostaw nie doszło do transportu towarów, w związku z czym miejsce dostawy towarów należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, a więc jest nim miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W przedmiotowej sprawie jest to terytorium Polski. Do dostawy paliwa dochodziło bezpośrednio pomiędzy podmiotami prowadzącymi stacje paliw a klientami Spółki. Pomiędzy ww. podmiotami nie było żadnego stosunku prawnego, na podstawie którego dochodziłoby do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz do zapłaty wynagrodzenia przez firmy transportowe na rzecz właścicieli stacji benzynowych, co jest warunkiem koniecznym zaistnienia czynności opodatkowanej. Z tego powodu wykonane przez Spółkę czynności stanowią odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Pismem z 27 grudnia 2011 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uznanie pierwotnych rozliczeń podatku od towarów i usług złożonych przez Spółkę za lipiec 2008 r. i sierpień 2008 r. za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż prawo wspólnotowe gwarantuje przedsiębiorcom prawo odliczania podatku naliczonego od zakupów w celu prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej wykonywanie czynności opodatkowanych i jedynie w sytuacjach szczególnych dopuszczalne jest jego ograniczenie. W przypadku podmiotów prowadzących działalność w jednym z państw europejskich, a dokonujących zakupów w innym państwie prawo to obowiązuje nadal i jest objęte Dyrektywą Rady 2008/9/WE oraz poprzedzającymi ją aktami prawnymi. Pełnomocnik wyjaśnił, że Spółka dokonuje zakupów paliwa w Polsce do wykorzystania go w ciężarówkach. Niniejsze zakupy są dokonywane przez Spółkę jako przedsiębiorcę prowadzącego czynną działalność w Estonii, a w Polsce działającej przez swojego przedstawiciela podatkowego jedynie w zakresie podatku od towarów i usług. Firma posiada jednego użytkownika karty paliwowej w Polsce, firmę I., na którą jest fakturowana sprzedaż zgodnie z polskimi przepisami prawa. Pełnomocnik Spółki wskazał ponadto, że zakupy paliwa dokonywane przez Spółkę na terenie Polski dotyczą sprzedaży opodatkowanej dokonywanej zarówno w Polsce, jak i w Estonii, stąd spełniony jest obowiązujący w Europie warunek odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika Spółki organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa, poprzez uznanie za sprzedaż jedynie transakcjie przeprowadzone w Polsce na rzecz firmy I. i przyjęcie, że pozostała część zakupionego paliwa nie została sprzedana. Tymczasem pozostała część zakupionego paliwa służy sprzedaży opodatkowanej dokonywanej na terenie Estonii, czyli na terenie Unii Europejskiej, co jest zgodne z postanowieniami Dyrektywy Rady Europy. Spółka dokonywała sprzedaży na terenie Polski na rzecz Spółki I. oraz świadczyła usługi na terenie Estonii na rzecz klientów zagranicznych, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę w Estonii. Zdaniem pełnomocnika zarówno transakcje na terenie Polski, jak i te w Estonii podlegają dyrektywom wyznaczonym przez Unię Europejską, które gwarantują Spółce prawo do odzyskania podatku od towarów i usług związanego z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych w ramach wykonywanych na terenie Europy czynności opodatkowanych tym podatkiem. Tym samym organ naruszył w przedmiotowej sprawie zasadę neutralności podatku od towarów i usług zmuszając Spółkę do wykazania nieistniejącej transakcji sprzedaży powstającej w momencie zakupu paliwa. Nawet w sytuacji gdyby przyjąć, że Spółka winna wykazać sprzedaż, to jedynie w polu 21 deklaracji VAT-7, czyli jako świadczenie usług poza granicami kraju. Spółka wykonuje bowiem usługi związane bezpośrednio z transportem międzynarodowym, co uprawnia ją do stosowania stawki 0%. Pełnomocnik Spółki podniósł, iż działalność Spółki skierowana do firm realizujących usługi transportu międzynarodowego została zakwalifikowana przez Polski Urząd Statystyczny jako działalność usługowa z kodem PKD 74.87.B, czyli jako usługi podlegające opodatkowaniu. Taka kwalifikacja daje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliwa do samochodów ciężarowych. Zgodnie bowiem z VIII Dyrektywą Rady dla firm obsługujących transport międzynarodowy na terenie wszystkich państw Unii Europejskiej przysługuje odliczenie VAT od paliwa. Pełnomocnik wskazał ponadto, że Spółka nie posiada na terenie Polski magazynów, ani w żaden inny sposób nie magazynuje paliwa, żeby uznać, że zostaje ono przekazane nabywcy jak towar składowany w celu odsprzedaży. Umowy zawarte z kontrahentami wskazują na świadczenie usług, a nie jak wskazuje organ na zwrot ceny paliwa. Ponieważ działalność Spółki jest działalnością usługową, a miejsce jej wykonywania jest zgodnie z art. 27 ustawy o VAT w Estonii, to Spółka wystawia faktury w Estonii i tam dokonuje rozliczeń swoich rachunków. Dodatkowo Spółka przed zarejestrowaniem się jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce otrzymywała zwroty ww. podatku związanego z nabyciem paliwa zgodnie z procedurą przewidzianą dla podmiotów zagranicznych. Teraz zaś, jako podatnik zarejestrowany w Polsce została pozbawiona tego prawa, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest charakter wykonywanych przez Spółkę czynności polegających m. in. na emitowaniu kart paliwowych oraz konieczność odprowadzenia z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka dokonała na terytorium Polski zakupu znacznych ilości paliwa, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy kopie faktur VAT oraz dokonane u wystawców ww. faktur VAT czynności sprawdzające. Powyższego faktu nie neguje również Spółka. Analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do ustaleń, iż Strona znajduje się w posiadaniu opracowanego przez siebie systemu o nazwie "I." służącego organizacji zaopatrzenia w paliwo pojazdów samochodowych należących do przedsiębiorstw transportowych (klientów Spółki) w sieci stacji paliw z wykorzystaniem plastikowych kart emitowanych przez Spółkę. Warunki współpracy w powyższym zakresie pomiędzy Spółką, wybranymi stacjami paliw i przedsiębiorstwami transportowymi (klientami Spółki) zostały opisane w umowach zawartych pomiędzy Spółką i stacjami paliw oraz pomiędzy Spółką i firmami transportowymi. Organ odwoławczy wskazał, że z umowy nr [...] zawartej w dniu 12 listopada 2003 r. przez Spółkę i PHU P. J. S. (dalej: “P.") wynika, że stacja paliw zobowiązała się dokonywać sprzedaży produktów naftowych do zbiorników paliwowych samochodów klientów Spółki. Posiadany przez klienta Spółki dokument uzgodnionej formy (karta) upoważnia do wielokrotnego odbioru oleju napędowego i benzyny na stacji paliw. W punkcie 4..5 powyższej umowy zapisano, iż Spółka będzie płacić za nabyte produkty naftowe z góry, z takim wyprzedzeniem, aby mogła zostać utrzymana ciągłość wykonywania usług przez P.. Z kolei w umowie zawartej w dniu 1 marca 2003 r. z P. Sp. z o.o., (dalej: “P.") wskazano, iż Spółka przydziela stacji paliw prawo do dostawy oleju napędowego dla środków transportu klientów sieci stacji paliw Inforcom po okazaniu karty Inforcom. Sprzedaż paliwa klientom Spółki dokonuje się przez stację paliw we własnym imieniu i z wydaniem rachunku. Natomiast na podstawie umowy nr [...] zawartej 27 kwietnia 2006 r. z P. Sp. z o.o. (dalej: "P.") zobowiązała się sprzedawać paliwo na prowadzonych przez siebie stacjach z wydaniem tego paliwa okazicielom kart plastikowych i smart-kart, a Spółka zobowiązała się terminowo regulować płatności z tytułu sprzedaży paliwa. W ocenie organu zarówno z wyżej przedstawionych umów, jak i z pozostałych umów zawartych przez Spółkę ze stacjami paliw wchodzącymi w skład sieci I. wynika, że paliwo, którego zakupu dokonuje Spółka jest w rzeczywistości odbierane przez przedsiębiorstwa transportowe, które tankują paliwo na terenie Polski bezpośrednio do baków swoich samochodów, za okazaniem karty plastikowej I.. Zgodnie z zawartą w ww. umowach definicją klienta (okaziciela kart kredytowych, smart-kart) jest to organizacja otrzymująca produkty naftowe. Karta upoważnia klienta do odbioru na stacjach paliw oleju napędowego i benzyny. Generalną zasadą wynikającą z przedstawionych umów jest również to, że opłata za paliwo dokonywana jest przez Spółkę w formie przedpłaty. Stacja paliw zobowiązuje się zaś tankować produkty naftowe tylko do wysokości tej przedpłaty. Potwierdzeniem dokonanych transakcji są faktury VAT dokumentujące zakup paliwa przez Spółkę, do których załączone są paragony lub dokumenty WZ i wydania kredytowe stanowiące dowód wydania paliwa z podaną ilością, datą tankowania, ceną, numerem rejestracyjnym samochodu, oznaczeniem sprzedawcy oraz nabywcy. Z kolei pełnomocnik Spółki dokonując w piśmie z 14 maja 2009 r. opisu prowadzonej przez Spółkę działalności wskazał, iż Spółka “obsługuje zagraniczne firmy transportowe, które tankują paliwo na terenie Polski w wybranych stacjach paliw. Firmy te płacą specjalną plastykową kartą. W tym momencie również jest wypełniany druk potwierdzający fakt tankowania paliwa. Potem firmy polskie obciążają za zatankowane paliwo firmę I.. Jest to usługa bezgotówkowej obsługi transportu, zakwalifikowana przez Urząd Statystyczny w Łodzi jako “Działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana". W ocenie organu odwoławczego należy przyjąć, że Spółka wydaje przedsiębiorstwom transportowym karty paliwowe, upoważniające je w sposób ciągły do tankowania oleju napędowego na wskazanych przez nią stacjach paliw, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Olej napędowy tankowany jest na terenie Polski bezpośrednio do baków samochodowych przedsiębiorstw transportowych, nie zaś do pojazdów własnych Spółki, za które to paliwo pełną należność uiszcza Spółka. Kontrahenci Spółki na podstawie zawartych z nią umów uzyskują przedłużone terminy płatności za paliwo w stosunku do momentu ich zatankowania. Dyrektor Izby Skarbowej po przytoczeniu treści art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez co rozumie się możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Terminu "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel" nie można interpretować jako prawa własności, co potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, regulującego tzw. dostawę łańcuchową w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W sytuacji więc, gdy wydanie towaru następuje jednorazowo jedynie pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podmiotem, przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy z tych podmiotów biorących udział w "łańcuchu" poszczególnych transakcji, przy czym w transakcji muszą występować co najmniej trzy podmioty. W takim przypadku, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Dlatego też, w sytuacji gdy towar nie podlega wysyłce, ani transportowi (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) każda z dostaw w "łańcuchu" będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym towar znajdował się w momencie dostawy. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie opisane czynności wyczerpują znamiona określonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy łańcuchowej dokonywanej pomiędzy polskimi stacjami paliw, Spółką oraz przedsiębiorstwami transportowymi. W momencie tankowania na terenie Polski paliwa przez klientów Spółki dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację paliw, podmiotowi ostatniemu, tj. przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo iż obu tych podmiotów nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Powyższe zdarzenie następowało w związku z istnieniem umowy pomiędzy Spółką a polską stacją paliwową z jednej strony, a Spółką oraz przedsiębiorstwem transportowym - z drugiej. Ponieważ paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dla obu transakcji (zawartej pomiędzy stacją benzynową i Spółką oraz pomiędzy tą ostatnią a przedsiębiorstwem transportowym) przypadało na terytorium Polski. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż Spółka nie magazynuje paliwa na terytorium Polski. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka zawierając umowy z polskimi stacjami benzynowymi, a następnie przekazując karty paliwowe swoim kontrahentom, którzy z wykorzystaniem tych kart tankowali na tych stacjach olej napędowy, dokonywała dostawy towarów w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, zaś miejscem świadczenia tej czynności było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Organ odwoławczy stwierdził, iż w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że przedmiotem działalności Spółki były jakiekolwiek usługi. Wszystkie faktury VAT wystawione przez stacje paliw na rzecz Spółki, jak również powiązane z nimi paragony fiskalne, wydania kredytowe i inne dokumenty dotyczą tylko i wyłącznie nabywania paliw silnikowych. Również znajdujące się w aktach sprawy przykładowe faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów potwierdzają, iż dotyczą one tylko i wyłącznie paliwa. Wskazuje to zatem na sprzeczność twierdzeń zawartych w odwołaniu z informacjami płynącymi z dokumentów źródłowych, które wskazują, iż przedmiotem dokonywanych transakcji był jedynie towar w postaci paliwa. Odnosząc się do kwestii roli i mocy dowodowej opinii klasyfikacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są wiążące dla organów podatkowych i podatnika, stanowiąc jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie dowodów. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest związany stanowiskiem organów statystyki publicznej i winien dokonać jego oceny z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Odpowiadając na zarzut dotyczący pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych organ odwoławczy wyjaśnił, że nie neguje, iż zakupione paliwo służy działalności opodatkowanej oraz nie kwestionuje prawa Spółki do odliczenia podatku związanego z jego nabyciem. Stoi natomiast na stanowisku, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem opodatkowania dostawy towarów, zarówno na rzecz zarejestrowanej w Polsce Spółki jawnej I., jak i pozostałych kontrahentów Spółki, będących zagranicznymi podmiotami, jest terytorium Polski. W konsekwencji powyższego Spółka nie wykazując w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za lipiec 2008 r. oraz sierpień 2008 r. sprzedaży paliwa na rzecz zagranicznych przedsiębiorstw transportowych zaniżyła kwoty podatku należnego w ww. miesiącach. Pismem z 5 października 2012 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art 7 ust 8 i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - przez bezpodstawne zastosowanie i uznanie, ze Skarżąca dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju; - art 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podkreślił, że Skarżąca nie prowadzi działalności handlowej, której istotą jest zakup i sprzedaż towarów. Przedmiotem działalności Skarżącej jest kompleksowe zorganizowanie i zarządzanie programem polegającym na bezgotówkowym tankowaniu pojazdów samochodowych. W ramach tego świadczenia Skarżąca wykonuje czynności związane z obsługą systemu, dokonywaniem rozliczeń, negocjowaniem cen, rozbudowywaniem sieci stacji paliw na terytorium UE itp. Kontrahenci Skarżącej nabywają paliwo po okazaniu kart paliwowych. Powyższe wskazuje, że dostawa paliwa jest jedynie jednym z elementów świadczenia kompleksowego wykonywanego przez Skarżącą. Nie można zatem kwalifikować tych czynności jedynie jako dostawy towarów, gdyż nie jest to istotą tego zdarzenia gospodarczego. Gdyby chodziło jedynie o dostawę towarów (paliwa), działalność gospodarcza Skarżącej nie miałaby racji bytu, bowiem właściciel pojazdu dokonałby zakupu paliwa bezpośrednio na stacji paliw. Kwalifikacja prawna czynności dokonana przez organ podatkowy powoduje, że poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarow i usług pozostaje szereg czynności usługowych i ma na celu wyłącznie opodatkowanie działalności wykonywanej przez Skarżącą na terytorium RP jako odpłatnej dostawy towaru, mimo że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które stosownie do przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. były opodatkowane w państwie siedziby nabywcy. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie ma miejsce świadczenie kompleksowe składające się z usługi oraz dostawy towarów. Prawidłowe ustalenie skutków podatkowych świadczenia Skarżącej (w tym zwłaszcza miejsca świadczenia) jest zależne od zdefiniowania, co jest przedmiotem świadczenia (zdaniem Skarżącej - szereg czynności w postaci usług i dostaw towarów) oraz ustalenie, które ze świadczeń ma charakter podstawowy (zasadniczy), a które świadczenia mają charakter pomocniczy. Zestawienie definicji dostawy towarów i świadczenia usług prowadzi do wniosku, iż przedmiotem świadczenia nie jest wyłącznie dostawa towarów. Istotą świadczenia Skarżącej jest kompleksowa organizacja programu bezgotówkowego zakupu paliwa. Wobec tego zakup paliwa służy do wykonywania działalności usługowej i jest to istota świadczenia Skarżącej. Skarżąca podniosła, że w przypadku gdy kilka świadczeń obejmuje, z ekonomicznego punktu widzenia, jedno świadczenie (dostawę towarów bądź świadczenie usług), świadczenie to nie może być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. W sensie ekonomicznym ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za świadczenie zasadnicze, podczas gdy inne elementy traktuje się jako świadczenia pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące świadczeń złożonych. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie ma miejsce świadczenie kompleksowe. Jego podstawą jest zorganizowanie i zarządzanie programem, którego istotą jest bezgotówkowy zakup paliwa przez klientów Skarżącej. Dla ustalenia, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i co jest w ramach tego zdarzenia świadczeniem wiodącym, podstawowe znacznie ma ustalenie, co z punktu widzenia konsumenta ma znaczenie dla nabywcy. W przedmiotowej sprawie dla klienta Skarżącej najistotniejsze znaczenie ma fakt, że może dokonać zakupu paliwa bezgotówkowo. Klient zwraca się do Skarżącej właśnie ze względu na fakt, że to ona organizuje program umożliwiający zakup paliwa. Jeżeli dla Klienta nie miałoby to znaczenia, wówczas podmiot taki nie zwróciłby się do Skarżącej, a zakupu paliwa dokonał bezpośrednio na stacji paliw. W związku z tym nie ma podstaw prawnych do utożsamiania świadczenia Skarżącej wyłącznie z dostawą towarów - gdyż w tym przypadku mamy do czynienia zarówno ze świadczeniem usług jak i dostawą towarów. Ponadto świadczenia Skarżącej miały charakter niepodzielny, co oznacza, że wszystkie miały charakter nierozerwalnie związany ze sobą. Świadczeniem zasadniczym jest zaś niewątpliwie usługa umożliwiająca nabywanie paliwa bezgotówkowo. W związku z powyższym należy przyjąć, że miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku od towarów i usług powinno być ustalone na podstawie art. 27 ust 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) i będzie nim terytorium Estonii (kraj siedziby działalności gospodarczej Skarżącej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego spór skoncentrował się wokół charakteru czynności wykonanych przez Skarżącą, tj. czy należy je kwalifikować jako świadczenie złożone, jak chce tego Skarżąca, czy jako dostawę towarów, na co wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej. Sporny jest też stan faktyczny, Skarżąca zarzuca bowiem nieprawidłowe jego ustalenie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie tej występuje następujący stan faktyczny. Skarżąca, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, dokonała na terytorium Polski zakupu znacznych ilości paliwa. Skarżąca posiada opracowany przez siebie system o nazwie "I." służący organizacji zaopatrzenia w paliwo pojazdów samochodowych należących do przedsiębiorstw transportowych, będących jej klientami, w sieci stacji paliw z wykorzystaniem plastikowych kart emitowanych przez Skarżącą. Karta (karta kredytowa, smart-karta) upoważnia te przedsiębiorstwa transportowe do tankowania oleju napędowego w sposób ciągły na wskazanych przez Skarżącą stacjach paliw, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Olej napędowy tankowany jest na terenie Polski bezpośrednio do baków samochodowych przedsiębiorstw transportowych, nie zaś do pojazdów własnych Spółki. Opłata za paliwo dokonywana jest przez Skarżącą w formie przedpłaty, zaś stacja paliw zobowiązuje się tankować produkty naftowe tylko do wysokości tej przedpłaty. Potwierdzeniem dokonanych transakcji są faktury VAT dokumentujące zakup paliwa przez Skarżącą, do których załączone są paragony lub dokumenty WZ i wydania kredytowe stanowiące dowód wydania paliwa z podaną ilością, datą tankowania, ceną, numerem rejestracyjnym samochodu, oznaczeniem sprzedawcy oraz nabywcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ww. czynności wyczerpują znamiona określonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy łańcuchowej dokonywanej pomiędzy polskimi stacjami paliw, Skarżącą oraz przedsiębiorstwami transportowymi. W momencie tankowania paliwa na terenie Polski przez klientów Skarżącej dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację paliw, podmiotowi ostatniemu, tj. przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo iż obu tych podmiotów nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Transakcje te były realizowane w związku z istnieniem umowy pomiędzy Skarżącą a polską stacją paliwową z jednej strony, a Spółką oraz przedsiębiorstwem transportowym - z drugiej strony. Natomiast Skarżąca wskazała w skardze, że przedmiotem jej działalności jest kompleksowe zorganizowanie i zarządzanie programem polegającym na bezgotówkowym tankowaniu pojazdów samochodowych. W ramach tego świadczenia wykonuje ona czynności związane z obsługą systemu, dokonywaniem rozliczeń, negocjowaniem cen, rozbudowywaniem sieci stacji paliw na terytorium UE itp. Kontrahenci Skarżącej nabywają paliwo po okazaniu kart paliwowych. Dla jej klienta najistotniejsze znaczenie ma fakt, że może dokonać zakupu paliwa bezgotówkowo. Klient zwraca się do niej właśnie dlatego, że to ona organizuje program umożliwiający zakup paliwa w formie bezgotówkowej. Dostawa paliwa jest jedynie jednym z elementów świadczenia kompleksowego wykonywanego przez Skarżącą. Świadczeniem zasadniczym jest usługa umożliwiająca nabywanie paliwa bezgotówkowo. Świadczenia te mają charakter niepodzielny, czyli wszystkie mają charakter nierozerwalnie związany ze sobą. Z tych względów, według Skarżącej, nie można wykonywanych przez nią czynności kwalifikować jedynie jako dostawy towarów, gdyż nie jest ona istotą tego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie ma miejsce świadczenie kompleksowe składające się z usługi oraz dostawy towarów. Gdyby chodziło jedynie o dostawę towarów (paliwa), działalność gospodarcza Skarżącej nie miałaby racji bytu, ponieważ właściciel pojazdu dokonałby zakupu paliwa bezpośrednio na stacji paliw. W ocenie Skarżącej kwalifikacja prawna czynności dokonana przez organ podatkowy powoduje, że poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarow i usług pozostaje szereg czynności usługowych i ma na celu wyłącznie opodatkowanie działalności wykonywanej przez Skarżącą na terytorium RP jako odpłatnej dostawy towaru, mimo że świadczy ona usługi, które stosownie do przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. były opodatkowane w państwie siedziby nabywcy. Zważywszy na przedstawiony przez organ odwoławczy stan faktyczny i zaprezentowany w skardze przez Skarżącą, przyznać trzeba Skarżącej, że w zaskarżonej decyzji zmarginalizowana została relacja gospodarcza istniejąca pomiędzy Skarżącą a firmami transportowymi, będącymi jej klientami, którzy tankowali paliwo z wykorzystaniem plastikowych kart w sieci polskich stacji paliw, z którymi umowy zawarła Skarżąca. Organy podatkowe obu instancji uwagę skupiły na relacjach gospodarczych występujących pomiędzy Skarżącą a polskimi stacjami paliw i na tę okoliczność zebrały materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na umowy zawarte przez Skarżącą z PHU P. z dnia 12 listopada 2003 r., z P. Sp. z o.o. z dnia 1 marca 2003 r,. z P. Sp. z o.o. z dnia 27 kwietnia 2006 r. (polskie stacje paliwowe), natomiast nie wskazał na żadną umowę, choćby przykładową, zawartą pomiędzy Skarżącą a firmą transportową korzystającą z karty plastikowej wydanej jej przez Skarżącą. Mimo to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "warunki współpracy w powyższym zakresie pomiędzy Spółką, wybranymi stacjami paliw i przedsiębiorstwami transportowymi (klientami Spółki) zostały opisane w umowach zawartych pomiędzy Spółką i stacjami paliw oraz pomiędzy Spółką i firmami transportowymi". O tym, jakie były warunki współpracy pomiędzy Skarżącą a firmami transportowymi nie ma nawet wzmianki w zaskarżonej decyzji. Stwierdzić zatem trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie zresztą jak i organ pierwszej instancji, pominął zupełnie kwestie dotyczące relacji gospodarczych (nie wziął po uwagę) istniejących pomiędzy Skarżącą a firmami transportowymi. Nie badając tych relacji nie miał żadnych podstaw do postawienia tezy, iż sprowadzały się one wyłącznie do dostawy paliwa. W aktach sprawy znajduje się "Międzynarodowe porozumienie agencyjne nr [...]" z dnia 1 kwietnia 2007 r. zawarte w Moskwie pomiędzy Skarżącą (zwaną Agentem) a rosyjską sp. z o.o. I." (zwaną Mocodawcą), w której zawarte zostały zasady świadczenia usług tankowania olejem napędowym przy okazaniu karty plastikowej. Z umowy tej wynika m.in., że do obsługi klientów posiadających karty konieczne są terminale, powinien działać odpowiedni system rozliczeń, który wymaga szeregu czynności ze strony zarówno wydającego karty, jak i stacji paliw tankującej paliwo na podstawie karty. Obowiązki Skarżącej jako wystawcy kart oraz stacji paliw zostały też określone w wyżej wskazanych umowach zawartych pomiędzy Skarżącą a stacjami paliw. Wynika z nich, że tankowanie przy użyciu kart plastikowych odbywa się w ramach funkcjonowania systemu, który organizuje i którym zarządza Skarżąca. Rola Skarżącej nie sprowadza się do jednej prostej czynności, jaką jest wydanie karty plastikowej jej klientowi, lecz wymaga wykonania szeregu czynności, aby system bezgotówkowego obrotu paliwem funkcjonował (oprócz ww. czynności Skarżąca nawiązuje współpracę ze stacjami paliw i tę współpracę organizuje). Zatem dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej czynności dokonywanych przez Skarżącą konieczne jest ustalenie rodzaju i zakresu czynności, jakie świadczy ona na rzecz swoich klientów, będących firmami transportowymi. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, takich ustaleń organy podatkowe nie poczyniły, a w każdym razie nie dały temu wyrazu w swoich decyzjach. Słuszny jest więc zarzut skargi dotyczący nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Bez zbadania relacji łączących Skarżącą z firmami transportowymi, ustalenia przedmiotu czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach współpracy z nimi, obraz sprawy jest niepełny. Oznacza to, że organy podatkowe wbrew dyspozycji zawartej w art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego. Naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba, że wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zasada ta, rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń podejmować właściwe w sprawie działania. Przez wzgląd na ową zasadę prawdy obiektywnej nie do zaakceptowania jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który argumenty Skarżącej podnoszone na okoliczność wykazania, iż przede wszystkim świadczy ona usługi bezgotówkowego tankowania paliwa - zwekslował jednym zdaniem, że nie znajdują one oparcia w znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym. To, że dana okoliczność nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym samo w sobie nie przesądza, iż nie miała ona miejsca. Właśnie brak materiału dowodowego powinien być dostatecznym sygnałem dla organu odwoławczego, iż materiał dowodowy może być niepełny i kwestia ta wymaga dogłębnego wyjaśnienia. Dopiero po poczynieniu wyczerpujących ustaleń w omawianym zakresie możliwa będzie prawidłowa kwalifikacja prawna czynności dokonywanych przez Skarżącą, w tym ocena czy możliwe jest ich zakwalifikowanie jako świadczenie złożone, jak chce tego Skarżąca. Dlatego ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, zgodnie ze wskazówkami Sądu i dokonania jego subsumcji do właściwej normy prawnej. Obecnie nie jest możliwe przesądzenie przez Sąd, czy Skarżąca świadczy usługi złożone. Po pierwsze konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w czym wydaje się będzie potrzebna aktywność Skarżącej, wyrażająca się chociażby w przedłożeniu organowi podatkowemu np. umów lub innych dowodów z których wynika charakter jej czynności świadczonych na rzecz firm transportowych (sposobu rozliczania się z tymi firmami). Po drugie kwestią tą w ogóle nie zajmował się Dyrektor Izby Skarbowej, zaś rolą Sądu jest wyłącznie kontrola stanowiska organu, a nie zastępowania go w wydawaniu merytorycznego rozstrzygnięcia. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Reasumując, pozostaje zgodzić się ze Skarżącą, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie art. 122, art., 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest o tyle przedwczesne, że nie pozwala na to niepełny materiał dowodowy (prawidłowa subsumcja jest możliwa tylko wówczas, gdy stan faktyczny jest w pełni wyjaśniony). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a.), orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.