I SA/Gd 252/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 18 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz strony skarżącej kwotę 457( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 20 lipca 2012 r. został złożony do Prezydenta Miasta przez "A" S.A. z/s w G. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej przedmiot 20 letniej umowy dzierżawy, której termin upływa w roku 2023. W skład tej nieruchomości wchodzą grunty oraz budynki i budowle posadowione na tym gruncie. Dzierżawca prowadzi na tym gruncie terminal kontenerowy. Jednym z przedmiotów dzierżawy jest plac składowy, będący budowlą ujętą w ewidencji wnioskodawcy i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Potrzeby eksploatacyjne dzierżawcy wymagają poprawy stanu technicznego placu składowego, co wiąże się z koniecznością przeprowadzenia jego modernizacji, którą zamierza dokonać dzierżawca. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z planowanymi przez dzierżawcę nakładami inwestycyjnymi na dzierżawioną budowlę, zwiększy się podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości o wartość poczynionych nakładów. Stanowisko wnioskodawcy. Wartość początkowa przedmiotowej budowli, przyjęta przez wnioskodawcę dla celów amortyzacji jest zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT). Wartość ta nie ulegnie zmianie w związku z nakładami dokonanymi przez dzierżawcę w dzierżawionej budowli. Podstawę opodatkowania budowli na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości stanowi ich wartość ustalona dla celów amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym, inwestycja przeprowadzona przez dzierżawcę nie znajdzie odzwierciedlenia w księgach rachunkowych wnioskodawcy. Modernizacja budowli zostanie ujęta w ewidencji dzierżawcy jako inwestycja w obcym środku trwałym a więc pozostanie neutralną dla wnioskodawcy do momentu zakończenia umowy dzierżawy i rozliczenia nakładów. Regulacje dotyczące CIT przyznają dzierżawcy prawo podatkowego amortyzowania nakładów dokonanych w obcym środku trwałym co wskazuje, iż wydzierżawiający nie ma prawa uwzględniać w swych księgach tych wartości. Gdyby wartość inwestycji dzierżawcy miała odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych wydzierżawiającego, wówczas doszłoby do podwójnego rozliczenia kosztów poniesionych przez dzierżawcę – amortyzacji dokonywałby bowiem zarówno dzierżawca (od inwestycji w obcym środku trwałym) oraz wydzierżawiający (poprzez podniesienie wartości początkowej budowli). Taka sytuacja byłaby niezgodna z prawem o rachunkowości oraz prawem podatkowym. Zdaniem wnioskodawcy nie jest on zobowiązany ani uprawniony do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na wartość uwzględniającą nakłady dzierżawcy. Zatem inwestycja dokonana przez dzierżawcę nie będzie miała wpływu na wartość początkową placu składowego, przyjętą przez wnioskodawcę i tym samym nie będzie podnosiła podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jako argument przemawiający za takim stanowiskiem wnioskodawca przywołał: - postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 27 marca 2007 r. (nr [...]; - uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r., sygn. W 2/96; - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 883/09; - wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1644/06; - wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 921/05; - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 993/05. Prezydent Miasta w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2012 r. nr [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej jako "u.p.o.l."). Kolejno organ wskazał, że okoliczność wynajęcia nieruchomości jest w aspekcie istnienia obowiązku podatkowego i konkretyzacji podatnika - obojętna. Skoro budowla stanowi własność podatnika, to podstawą jej opodatkowania jest jej wartość przyjęta dla celów amortyzacyjnych. Dokonana przez najemcę/dzierżawcę inwestycja w obcym obiekcie prowadzi do podwyższenia wartości nieruchomości należącej do wynajmującego, albowiem okoliczność najmu czy dzierżawy nie pozbawiła go prawa własności i rzecz ulepszona pozostaje jego własnością. Podwyższenie wartości nieruchomości stanowi podstawę do podniesienia wartości rzeczy w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Najemca, który dokonał ulepszenia, ma prawo do amortyzacji. Zachodzi w tym momencie zdarzenie opisane w u.p.o.l. - zmiana wartości budowli mająca wpływ na wysokość opodatkowania. Inwestycja w obcym obiekcie jest kategorią podatkowoprawną przyjętą na użytek opodatkowania dochodów podatników, która jednak jest obojętna z punktu widzenia pojęcia prawa własności. Tymczasem, to prawo własności stanowi kryterium powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji opodatkowania nieruchomości. Dlatego podniesienie wartości nieruchomości, które znajduje swoje odniesienie w przepisach o amortyzacji, nie może pozostać obojętne dla obliczenia podstawy opodatkowania. Podatek od nieruchomości i podatek dochodowy od osób prawnych mają różne przedmioty opodatkowania. Dlatego w zakresie podatku dochodowego istotne jest, kto poniósł wydatek związany z przychodami i zasadne jest przyznanie najemcy prawa do amortyzacji poniesionych nakładów w obcej nieruchomości, albowiem ma to związek z uzyskanym przychodem. W zakresie podatku od nieruchomości istotna jest wartość budowli przyjęta dla celów amortyzacyjnych. Skoro właściciel i najemca ją amortyzują, to wartość budowli równa się sumie wartości przyjętej dla amortyzacji przez właściciela i najemcę. Powyższa zasada nie stanowi wykładni rozszerzającej, lecz odwołuje się do cywilistycznego pojęcia własności. Ustawodawca, odsyłając w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania do przepisów o amortyzacji, stwierdza tym samym, że na wartość budowli składa się wartość przyjęta przez podatnika, jak i inwestora obcego, który dokonał ulepszeń budowli należącej do podatnika. W ocenie organu wyraźnym potwierdzeniem prawidłowości przyjętej interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest istnienie art. 4 ust. 4 tej ustawy. Przepis ten traktować należy jako wyjątek od stanu prawnego wprowadzonego art. 4 ust. 1 pkt 3, zawiera on bowiem odrębne uregulowania dla ustalania wartości budowli będącej przedmiotem umowy leasingu. Zgodnie z art. 4 ust. 4 jeżeli budowla, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną spłatę wartości początkowej. Zgodnie z zasada racjonalnego ustawodawcy, żaden przepis prawa nie może być traktowany, jako zbędny. Gdyby bowiem uznać rozumienie art. 4 ust. 3 u.p.o.l. proponowane przez wnioskodawcę, zgodnie z którym wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, wówczas zbędnym okazuje się art. 4 ust. 4 wprowadzający taką zasadę w odniesieniu do budowli będących przedmiotem leasingu. Skoro zatem ustawodawca zdecydował się w odrębnym przepisie uregulować kwestię budowli będących przedmiotem leasingu oznacza to – a contrario – iż stan prawny wynikający z art. 4 ust. 1 pkt 3 powoduje, że ulepszenia budowli dokonane przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego podnoszą wysokość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli u podatnika. Ponieważ okoliczność ta, w ocenie ustawodawcy była niezgodna z jego rzeczywistymi zamiarami w odniesieniu do budowli stanowiących przedmiot umowy leasingu, postanowił wprowadzić przepis eliminujący taki rozkład obowiązków podatkowych w odniesieniu wyłącznie do tych budowli (art. 4 ust. 4 u.p.o.l.). Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, wnioskodawca pismem z dnia 19 listopada 2012 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymał wyrażone we wniosku stanowisko. Prezydent Miasta nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej jako "O.p.") poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa podatkowego, w szczególności poprzez wypowiadanie poglądów prawnych bez wskazania konkretnego przepisu prawa mogącego stanowić podstawę takiej oceny, poprzez niewłaściwe stosowanie reguł wykładni prawa oraz poprzez brak wskazania reguł wskazujących sposób rozumienia norm prawnych, 2) art. 14c § 1 O.p. poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, w szczególności poprzez nie odniesienie się do twierdzeń strony zawartych w uzasadnieniu jej własnego stanowiska, 3) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, w szczególności poprzez niewskazanie wnioskodawcy powodów, jakie zdecydowały o przyjęciu stanowiska organu wbrew aktualnego linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa podatkowego, 4) art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie stanowiska organu wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie regulacji prawnej w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odsyłającej bezpośrednio do ustaw o podatkach dochodowych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji bez uwzględnienia przepisów prawa materialnego współwyznaczających przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, 5) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) przez błędną wykładnię poprzez uznanie, że wartość początkowa o jakiej mowa w tym przepisie stanowi wielkość stanowiącą arytmetyczną sumę wartości początkowej budowli wykazanej przez podatnika w jego księgach oraz wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę tejże budowli, a w konsekwencji nie uwzględnienie, iż przepis ten bezpośrednio odsyła do przepisów ustaw o podatku dochodowym, które współwyznaczają jego treść, 6) art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nakłady dzierżawcy poniesione na wydzierżawioną budowlę stanowią zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, 7) art. 4 ust. 4 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż przepis o charakterze lex specialis dotyczący ściśle określonego stanu faktycznego i prawnego dotyczącego budowli tj. umowy leasingu, znajduje zastosowanie także do sytuacji powstałej z umowy dzierżawy. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko organu interpretującego. W dalszej części skargi podniosła, że organ błędnie zinterpretował art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pomijając cały szereg przepisów prawa materialnego, jakie na mocy tego przepisu należy stosować przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Przepis ten stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...). Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że ustalenie tej wartości – w przypadku strony będącej osobą prawną – należy dokonać w oparciu o odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżącej reguły wykładni zastosowane przez organ interpretujący doprowadziły do niezgodności rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem co stanowi naruszenie przepisu art. 120 O.p. Przyjęta przez organ cywilistyczna koncepcja własności i wyprowadzona z niej teza, że skoro właścicielem budowli pozostaje strona, to zwiększenie wartości rzeczy poprzez nakłady dzierżawcy winno znaleźć odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania, w ocenie skarżącej pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa a żaden przepis nie pozwala na zmianę wartości początkowej budowli w oparciu o zdarzenia dotyczące podmiotu trzeciego. Stanowisko prawne organu w istocie prowadzi do "poprawiania ustawodawcy" i rozciągania ciężarów podatkowych do sytuacji nie przewidzianych w przepisach prawa co stanowi niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnię rozszerzającą. Przyjęcie przez organ, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyznaczają zdarzenia mające wpływ na aktualną wartość budowli, takiej jak obiektywny wzrost wartości rzeczy zmodernizowanej przez osobę trzecią, a nie z wartością nominalną, historyczną, wykazywaną w księgach podatnika stanowi naruszenie przepisu art. 121 O.p. albowiem zasada nominalnej, historycznej wartości początkowej stanowiącej podstawę opodatkowania od wielu lat konsekwentnie wskazywana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 15 maja 1996 r., sygn. W 2/96). W ocenie skarżącej dokonanie nakładów na budowlę przez dzierżawcę nie stanowi, wbrew twierdzeniu organu, zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. a organ dokonał błędnej jego wykładni poprzez nie związanie zakresu jego zastosowania i zakresu normowania z normami wynikającymi z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Strona skarżąca nie akceptuje, w świetle uchwały NSA (sygn. akt II FPS 2/12), przyjętego przez organ rozumowania a contrario z przepisów dotyczących szczególnej sytuacji, w której budowla stanowi przedmiot leasingu finansowego. W ocenie skarżącej art. 4 ust. 4 u.p.o.l. nie powinien znajdować zastosowania w sprawie, albowiem z jego treści nie wolno wyprowadzać norm prawnych dotyczących innych stanów faktycznych. Przepis ten dotyczy szczególnej sytuacji też z tego względu, że właściciel budowli wyleasingowanej w ogóle nie ustala wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej, gdyż to leasingobiorca jest do tego uprawniony. W tej specyficznej sytuacji prawnej właściciel budowli nie wykazuje w ogóle wartości początkowej dla celów amortyzacji a zatem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wykazuje podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie strony wydana interpretacja w rażący sposób narusza zasady postępowania, to jest zasady praworządności oraz zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego prawa, wyrażone w art. 120 i 121 O.p. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niewskazanie stronie dlaczego jej ocena prawna nie zasługuje na uwzględnienie oraz poprzez zbyt lakoniczne odniesienie się do twierdzeń strony. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o utrzymanie w mocy interpretacji i odrzucenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.- dalej zwana p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granica praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Przechodząc do niniejszej sprawy należy przypomnieć, że spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy nakłady inwestycyjne dokonane przez dzierżawcę nieruchomości zwiększą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości o wartość poczynionych przez dzierżawcę nakładów. Sąd nie podziela stanowiska organu interpretującego, sprowadzającego się do konstatacji, że do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wydzierżawionej należy doliczyć wartość nakładów ulepszających te środki trwałe, poniesionych przez dzierżawcę, który jednocześnie traktować będzie te ulepszenia jako własne nakłady w obcych środkach trwałych i będzie amortyzować je samodzielnie. Tym samym wnioskodawca nie zwiększy w swoich księgach rachunkowych podstawy do amortyzacji danych budowli, o wartość poniesionych nakładów przez dzierżawcę i nie uwzględni tychże nakładów przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się więc, przy określaniu podstawy opodatkowania techniką odesłania, co oznacza, że określenie wartości nieruchomości powinno odbyć się w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 dalej jako "u.p.d.o.p.") wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia. Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). W prawomocnym wyroku z dnia 20 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 993/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił uwagę, że wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego (np. umowy najmu). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ten pogląd podziela. Odnosząc natomiast powyższe rozważania do okoliczności stanu faktycznego, które zostały przedstawione we wniosku przez wnioskodawcę, należy wskazać, że dzierżawca nie utraci kontroli nad dokonanymi przez siebie inwestycjami, ponieważ będzie je wykorzystywał i dokonywał od nich samodzielnie odpisów amortyzacyjnych. Skoro zatem wnioskodawca, jako wartość początkową budowli w swoich księgach rachunkowych przyjmie wartość bez uwzględnienia powyższych nakładów i od wartości tej dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych (stanowi ona podstawę obliczania amortyzacji), to wartość ta - stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - stanowi podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Wymieniony przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiąże wprost podstawę opodatkowania ( wartość budowli ) z wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji. Chodzi w tym przypadku oczywiście o wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji przyjętą przez podatnika. Jak słusznie podniósł skarżący, podatnik nie może zwiększyć podstawy obliczania amortyzacji o te wartości, które zostały przyjęte do amortyzacji przez inny podmiot ( tj. nakłady w obcych środkach trwałych przyjęte do amortyzacji przez dzierżawcę ). Nie jest bowiem dopuszczalne dokonywanie podwójnych odpisów amortyzacyjnych od tych samych wartości. Zwiększenie (o nakłady dzierżawcy) wartości początkowej nieruchomości dla celów podatku od nieruchomości będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy nieruchomość "powróci" do podatnika. W ocenie Sądu organ interpretujący dokonując odmiennej oceny w tym zakresie zastosował mniej korzystną dla podatnika wykładnię rozszerzającą. Wykładnia przepisów ustawowych winna być dokonywana przy zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zawsze wtedy, gdy możliwe jest takie tłumaczenie przepisu, aby był on zgodny z Konstytucją i nie prowadził do naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa należy z tej możliwości skorzystać. "Wartość początkowa" jest, wyjąwszy wypadek ulepszenia środka trwałego, kategorią stabilną. Z tego też względu ma dużą przydatność dla konstruowania obowiązku podatkowego. Dzięki swej stabilności umożliwia realizację zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadania majątku, który w czasie w sposób naturalny ulega przewartościowaniu. Ustawodawca, normując podatek mógł jednak ten fakt pominąć, przyjąć założenie inne, które nie odzwierciedla rzeczywistej wartości majątku poddanego opodatkowaniu. W rezultacie ustawodawca uznał, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość początkowa budowli, równa wartości nominalnej. Ustawodawca dał temu wyraz przez wyłączenie wpływu amortyzacji na wartość początkową budowli, a także wartości nakładów poczynionych przez podmiot korzystający z nieruchomości. Nie można więc z wyraźną niekorzyścią dla podatnika przyjmować, że ustawodawca nakazuje uwzględniać wzrost wartości nieruchomości w związku z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę tej nieruchomości. W konsekwencji powyższego wykazanie przez wnioskodawcę dla potrzeb podatku od nieruchomości zaktualizowanej (o nakłady dzierżawcy) wartości początkowej budowli, nie znajduje uzasadnienia prawnego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93): "Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych." Natomiast jak stanowi art. 676 tej ustawy, który jest przepisem dyspozytywnym, dającym priorytet postanowieniom umownym stron, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie wynika jednak, z jaką chwilą miałoby nastąpić ewentualne przeniesienie wartości nakładów na skarżącą. Tak więc z chwilą odstąpienia przez dzierżawcę od zakupu nieruchomości zastosowanie będzie miał w całej rozciągłości przepis art. 676 K.c. Nie sposób zatem zaaprobować stanowisko organu, że wnioskodawca w okresie, w którym nie jest faktycznym dysponentem nieruchomości ponosił ciężary podatkowe za nakłady, które mogą okazać się mu zbyteczne i w momencie zakończenia umowy zażąda ich usunięcia - przywrócenia do stanu poprzedniego. (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1644/06). Odnosząc się do podnoszonej przez organ kwestii uregulowania w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. zasad ustalania podstawy opodatkowania budowli w sytuacji, gdy jest ona przedmiotem leasingu, stwierdzić należy, że przepis ten ma w zasadzie charakter informacyjny, ponieważ nie wprowadza żadnych specyficznych zasad ustalania podstawy opodatkowania tego typu budowli. Podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa budowli, zaktualizowana i niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne - czyli dokładnie taka sama wartość jak przyjmowana przy opodatkowaniu wszystkich budowli. Zamieszczenie tego przepisu miało na celu wyeliminowanie potencjalnych wątpliwości dotyczących zasad opodatkowania budowli oddanych w leasing. Reasumując, Sąd stanął na stanowisku, że skoro dzierżawca, zgodnie ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, przyjmie do amortyzowania inwestycje w obcych środkach trwałych, tj. nakłady poniesione na budowle stanowiące własność wnioskodawcy, odpisów od tych wartości nie może dokonywać sam wnioskodawca a tym samym nie zwiększy się podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości o wartość poczynionych nakładów. Prezydent Miasta ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.