II FSK 3684/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 174/13 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, zaległości oraz odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 15 maja 2013 r., w sprawie I SA/Łd 174/13, oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 7 maja 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wraz z zaległościami i odsetkami za zwłokę. W trakcie kontroli skarbowej ustalono, że w latach 1997-1998 Skarżący zawarł w formie aktu notarialnego trzy umowy przedwstępne sprzedaży trzech nieruchomości. W umowach tych przewidziano, że nabywca zapłaci na rzecz Skarżącego zaliczkę w terminie kilku miesięcy, natomiast samo przeniesienie prawa własności nastąpi w terminie późniejszym. W zależności od umowy strony uzgodniły, że będzie miało to miejsce po upływie 5-7 lat. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że umowy przedwstępne zostały zawarte dla pozoru, w celu uniknięcia niekorzystnych dla Skarżącego skutków, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późń. zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f.".). Wspomniane umowy odpowiadały bowiem wymogom umów pożyczek. 1.3. Decyzją z 20 marca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.4. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Skarżącego do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi. 1.5. Wyrokiem z dnia 26.11.2002r. sygn. akt I SA/Łd 703/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi skargę tę oddalił. 1.6. Wnioskiem z 12 marca 2012 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w L. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją z 20 marca 2002 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności i dowody, istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej, ale nieznane w tym czasie organowi podatkowemu. Jego zdaniem, postanowienie Prokuratury Okręgowej w Łodzi z 30 czerwca 2011 r. o umorzeniu śledztwa wobec Skarżącego odpowiada przesłankom wymienionym w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej zwana : "Ordynacja podatkowa"), uzasadniającym wznowienie postępowania. 1.7. Decyzją z 26 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 20 marca 2002 r. 1.8. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, decyzją z 12 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanką wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest pojawienia się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących wprawdzie w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi wydającemu decyzję. Przede wszystkim, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w L., postanowienie Prokuratury Okręgowej w L. z 30 czerwca 2011 r. zostało wydane po upływie 9 lat od wydania decyzji ostatecznej. Tymczasem, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej warunkiem wznowienia postępowania jest istnienie danej okoliczności faktycznej lub dowodu w dacie wydania decyzji. Innymi słowy powodem wznowienia postępowania jest to, że organ podatkowy nie wziął ich pod uwagę, chociaż powinien był to uczynić i mieć o nich wiedzę. Odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi doszedł do wniosku, że wznowienie postępowania na podstawie okoliczności lub dowodów, które były znane organowi w dniu wydania decyzji, albo które wystąpiły już po jej wydaniu, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do aktu notarialnego sprzedaży jednej z nieruchomości, organ stwierdził, że jakkolwiek istniał on w dacie wydania decyzji i nie był znany organowi, jego treść nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim z aktu tego wynika, że prawo własności nieruchomość zostało przeniesione nie na skutek realizacji umowy przedwstępnej – tytułem której Skarżący otrzymał zaliczkę – ale innej niepowiązanej z nią umowy. Umowę sprzedaży, udokumentowaną wskazanym aktem notarialnym, zawarto bowiem 30 lipca 2001 r., podczas gdy Skarżący zwrócił zaliczkę przewidzianą w umowie przedwstępnej 3 stycznia 2000 r. Zdaniem organu, wskazuje to, że zamiarem stron umowy przedwstępnej było nieodpłatne przekazanie Skarżącemu kwot, które nazwano dla pozoru zaliczkami. W konsekwencji tego kwoty te należało uznać za świadczenie, o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 2.2. WSA w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej zwana : "p.p.s.a.") oddalił skargę jako bezzasadną. W motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na dwa pytania: czy ustalenia zawarte w postanowieniu prokuratury stanowią "nowe okoliczności faktyczne" oraz, czy umowa sprzedaży nieruchomości miała charakter "istotny" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii znaczenia postanowienia prokuratury, sąd pierwszej instancji zarysował jego treść. Zwrócił przy tym uwagę, że powodem umorzenia postępowania przygotowawczego była niemożliwość wykazania, iż Skarżący świadomie wprowadził organ podatkowy w błąd, co do rzeczywistego stanu rzeczy. Z wyjaśnień podejrzanych wynikało bowiem, że umowy przedwstępne zostały przygotowane przez kancelarię prawniczą, w której ocenie umowa ta nie miała rodzić obowiązku podatkowego. Prokurator przyjął wobec tego – odmiennie aniżeli organ podatkowy w decyzji z 20 marca 2002 r. – że umowy przedwstępne nie zostały zawarte dla pozoru lecz miały charakter rzeczywisty. Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi, że postanowienia prokuratury i protokołu przesłuchania nie można uznać za nowe dowody, ponieważ nie istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej. Przy czym, nawet jeżeli okoliczności, które miałyby z tych dowodów wynikać, można by uznać za "nowe", musiałyby mieć one charakter obiektywny. Tymczasem ani akt oskarżenia, ani postanowienie o umorzeniu postępowania nie może być źródłem wiedzy o faktach. Zawierają one wyłącznie pewną ocenę dowodów przeprowadzonych w toku postępowania przygotowawczego. Niepodważalną wiedzę o "okolicznościach faktycznych" niesie jedynie prawomocny wyrok skazujący, wydany w postępowaniu karnym (art. 11 P.p.s.a.). Sąd I instancji zaaprobował także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, co do oceny znaczenia dla sprawy umowy sprzedaży nieruchomości z 30 lipca 2001 r. Dowód ten, jakkolwiek istniał w momencie wydania decyzji ostatecznej i nie był znany organowi, nie jest dowodem istotnym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że okoliczność sprzedaży nieruchomości była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z 26 listopada 2002 r. (I SA/Łd 703/02). Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wspomnianego wyroku doszedł do wniosku, że skoro umowa sprzedaży miała miejsce po zwróceniu przez Skarżącego zaliczki, nie mogła mieć istotnego wpływu na stanowisko organów podatkowych. Sąd I instancji, podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2012 r. i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 września 2012 r., oraz przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że nie zaszły przesłanki wznowienia postępowania określone w tym przepisie. 3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że dowody powstałe po dacie wydania decyzji, mogą doprowadzić do ujawnienia okoliczności faktycznych istniejących już w dacie wydania decyzji ostatecznej, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W tej sytuacji należy przyjąć, iż postanowienie o umorzeniu śledztwa jest dowodem świadczącym o zaistnieniu oraz wyjściu na jaw nowych okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wznowienia postępowania. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3.4.Postanowieniem z 17 kwietnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie o sygn. akt II FSK 2773/13 ze skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 maja 2013 r., I SA/Łd 174/13. Zawieszenie postępowania uzasadniono informacją uzyskaną od pełnomocnika skarżącego, iż K. G. zmarł w dniu 12 marca 2014 r. Z uwagi na zgłoszenie się następcy prawnej skarżącego, tj. W. G., NSA postanowieniem z 13 listopada 2014 r., II FSK 2773/13, podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.2. Wytknąć należy autorowi skargi kasacyjnej, że formułując zarzut opisany w skardze kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie na czym polegało naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez Sąd, ani też jaki miało ono wpływ na wynik sprawy. W ocenianej skardze kasacyjnej Skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej, a dokonywał jedynie kontroli zastosowania tych przepisów prawa przez organ podatkowy, biorąc pod uwagę wpływ stwierdzonych nieprawidłowości na wynik sprawy. Tym samym, analizowany zarzut należy ocenić jako szeroko zarysowany w zakresie powołanych okoliczności, ale i wysoce nieprecyzyjny. Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. 4.3. Zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Należy podkreślić, że aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Tak więc nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej dotyczącej postanowienia Prokuratury Okręgowej w Łodzi z 30 czerwca 2011 r. przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że postanowienia prokuratury nie można uznać za nowy dowód, ponieważ nie istniał on w dacie wydania decyzji ostatecznej. W konsekwencji dowód ten nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Tym bardziej, wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, nie mogą być nowymi okolicznościami faktycznymi ustalenia zawarte we wskazanym postanowieniu prokuratury, ponieważ okoliczności te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Zatem należy uznać, że przedstawione okoliczności nie były "nowe" i "nie znane organowi, który wydał decyzję" dotychczasową, co powoduje, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje sam fakt wydania postanowienia określonej treści przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi. 4.4. Prawidłowo też Sąd I instancji podniósł, że okoliczność sprzedaży nieruchomości z 30 lipca 2001 r. była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z 26 listopada 2002 r. (I SA/Łd 704/02). W powyższym wyroku sąd stwierdził, że "Według oceny Sądu na stanowisko organów podatkowych nie może mieć istotnego wpływu podniesiony przez stronę skarżącą fakt, iż w dn.30.07.2001r. skarżący dokonał sprzedaży na rzecz spółki –T.- nieruchomości położonej w L. przy ul. B. 6/8, albowiem należy zauważyć, że ta czynność została dokonana już po zakończeniu wcześniejszej umowy przedwstępnej, dotyczącej tej nieruchomości t.j. po zwrocie przez skarżącego w dn. 3.01.2000 r. na rzecz spółki otrzymanej wcześniej kwoty.". Umowa sprzedaży nieruchomości podlegała zatem już ocenie Sądu i uznana została za okoliczność niemająca wpływu na wynik sprawy, a wyrażona ocena w ramach wyroku NSA z 26 listopada 2002 r. (I SA/Łd 703/02) jest z mocy art. 170 p.p.s.a. wiążąca. Skoro w ramach kontroli legalności postępowania zwykłego Naczelny Sąd Administracyjny zawarł określoną ocenę prawną i wyraził ją w orzeczeniu, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., to jest ona także wiążąca w kolejnych postępowaniach także z mocy art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 nr 153 poz. 1271 ze zm.). Z uwagi na powyższe zasadnie Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do uznania, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a w konsekwencji nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 4.5. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).