II FSK 2734/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 283/13 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz E. T. kwotę 3.484 (słownie: trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 283/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. T. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 stycznia 2012 r. w całości oraz ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, iż skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające lub mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 127 Ordynacji podatkowej; art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej; art. 184 Konstytucji RP i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."); art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135, art. 1, art. 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.; art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący podniósł także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne jego zastosowanie, a w szczególności: art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania. Mając na względzie przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., odstępując – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.