I SA/Wr 380/13

Dnia 17 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi A. z siedzibą w L. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30.11.2012 r. (nr [...]) udzielona na wniosek tej spółki odnośnie obowiązków płatnika przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.: dalej – "u.p.d.o.f."). We wniosku skierowanym do organu spółka przedstawiła, że w ramach udziału w procesach prywatyzacyjnych nabyła 85% akcji B. W. S.A., zaś pozostałe 15% akcji zostało przekazane uprawnionym pracownikom B. (ewentualnie ich spadkobiercom) na zasadach określonych w art. 36-38 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz.U. z 2002 r., Nr 171, poz. 1397 ze zm.). W ramach tego, po upływie dwuletniego okresu, akcje objęte przez pracowników będą mogły być przedmiotem obrotu. Na podstawie umowy prywatyzacyjnej zawartej ze Skarbem Państwa spółka A. ma obowiązek odkupić akcje od tych pracowników B. (bądź spadkobierców), którzy będą chcieli je sprzedać, wypłacając w zamian wynagrodzenie. Na tym tle spółka sformułowała pytanie, czy w związku z odkupem akcji B. od pracowników tej spółki (lub ich spadkobierców) wnioskodawca ma obowiązek wystawić informacje PIT-8C ? A. przedstawiła stanowisko, że po jej stronie nie wystąpi obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. Strona podkreśliła, że z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatnik (zbywca akcji) samodzielnie dokonuje rozliczenia podatkowego, to jest bez udziału płatnika. Wskazując z kolei na przepis art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. spółka zauważyła, że nie odnosi się on do każdego jednego przypadku, gdy osoba prawna dokonuje wypłat kwot, które są kwalifikowane np. jako przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych. Przepis ten należy interpretować zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że do sporządzenia imiennej informacji są zobowiązane jedynie podmioty za pośrednictwem których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych (wyrok z dnia 16.02.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1543/06). Według spółki obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy więc jedynie podmiotów, które profesjonalnie pośredniczą w obrocie akcjami, jak na przykład biura maklerskie, dysponujące informacjami odnośnie przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Tymczasem A. tylko incydentalnie dokonywać będzie nabycia akcji, a nadto sporządzenie informacji wymagałoby danych, których spółka nie posiada, zaś podatnicy nie mają obowiązku ich dostarczyć. W wydanej (w dniu 30.11.2012 r.) interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Według organu, na spółce spoczywa obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten ma charakter ogólny i nie zawiera wyjątków od reguły. Z jego treści wynika, że obowiązek sporządzenia informacji dotyczy zarówno instytucji finansowych pośredniczących w obrocie papierami wartościowymi (np. biura maklerskie), jak i innych podmiotów pośredniczących w uzyskaniu określonych dochodów przez podatnika będącego osobą fizyczną. Skarżąca pismem z dnia 11.12.2012 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14.01.2013 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu spółka zarzuciła naruszenie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej "O.P."), a mianowicie jej art. 14c § 1 – na skutek nie odniesienia się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu powołanego we wniosku orzeczenia sądowego (sygn. akt I SA/Kr 1543/06) oraz art. 121 O.P. – ze względu na brak wyczerpującego ustosunkowania się do treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Według art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru. Z kolei przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów z tego tytułu, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Chodzi tu o określone koszty w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f), objęcia akcji w wyniku podziału spółek (art. 22 ust. 1f) oraz objęcia w innej sytuacji lub w razie nabycia akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Powołany przepis art. 39 ust. 3 określa obowiązek sporządzenia informacji o wysokości dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (miedzy innymi) oraz jej przesłanie podatnikowi i właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek ten skierowany został do następujących podmiotów, a mianowicie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych i ich jednostek organizacyjnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Omawiane unormowane nie precyzuje, ani nie podaje żadnego kryterium według którego można by zawęzić (dookreślić) krąg podmiotów zobowiązanych do sporządzenia informacji o dochodzie podatnika z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Jedyne kryterium jakie można i należy tu zastosować jest kryterium pośredniczenia w uzyskaniu przez podatnika dochodu, polegającego zasadniczo na wypłacie podatnikowi przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji. W tym bowiem kontekście nie sposób przyjąć, że obarczone obowiązkiem informacyjnym zostały wszystkie osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które w jakikolwiek sposób i w jakiekolwiek sytuacji powzięły widomość co do uzyskanego przez osobę fizyczną dochodu. Ograniczenie obowiązku informacyjnego do kręgu podmiotów za pośrednictwem których osoba fizyczna uzyskuje dochód (przychód) uwzględnia analogię do sytuacji płatników, którzy niezależnie od ciążących na nich obowiązków typowo płatniczych, czyli związanych z poborem podatku (art. 8 O.P.) – także zobowiązani są do sporządzenia i przekazania informacji, jak to stanowi art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego, że przepis art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. ogólnie wskazuje na podmioty będące osobami fizycznymi (prowadzącymi działalność gospodarczą), osobami prawnymi oraz jednostkami nie posiadającymi osobowości prawnej, bez podania innych wyróżników tych osób i jednostek – to prawidłowe było stanowisko organu w niniejszej sprawie, że również skarżąca spółka (osoba prawna), która będzie dokonywać odpłatnego nabycia akcji od pracowników, a zatem będzie dokonywać wypłaty przychodu podatnikom zbywającym akcje, zobowiązana będzie do sporządzenia i przekazania informacji na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie można było zaaprobować twierdzenia skargi, że przepis art. 39 ust. 3 odnosi się jedynie do podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem akcjami. Ten pogląd nie ma oparcia w wykładni językowej wskazanego unormowania, jak również kłóci się z zakresem jego (unormowania) zastosowania wyznaczonym przez przypadki uzyskiwania przez podatników dochodów wymienionych w art. 30b ust. 2, jak na przykład z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, czy z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółkach mających osobowość prawną i wkładów w spółdzielniach (w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Dostatecznej podstawy dla twierdzeń skargi w wymienionym obok zakresie, nie mogło stanowić uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie której dokonano zmian w art. 39 u.p.d.o.f., a w tym poprzez dodanie ust. 3 z dniem 1.01.2004 r. (ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 202, poz. 1956). Wprawdzie wspomniano w uzasadnieniu projektu nowelizacji o zobowiązaniu do sporządzenia informacji podmiotów za pośrednictwem których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych, to uczyniono to w kontekście wcześniejszej uwagi (w projekcie) odnośnie zakończenia obowiązywania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 52 pkt 1 u.p.d.o.f – obowiązującego w okresie od dnia 1.01.2001 r. do dnia 31.12.2003 r.), obejmującego dochody z odpłatnego zbycia obligacji Skarbu Państwa i obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz (zwłaszcza) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych i sprzedanych w obrocie publicznym. Nie oznacza to jednak, że obowiązek informacyjny w zamiarze projektodawcy nie miał dotyczyć innych przypadków uzyskiwania dochodów, czemu dano wyraz poprzez odwołanie się do całego ust. 2 art. 30b u.p.d.o.f. (w treści art. 39 ust. 3). Nie zasługiwała na akceptację argumentacja skarżącej, która wykluczała po swojej stronie obowiązek informacji z uwagi na brak danych dotyczących kosztów uzyskania przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia akcji. Zwrócić należy uwagę, że opisując we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności zdarzenia przyszłego spółka zaznaczyła, że będzie dokonywała odpłatnego nabycia akcji od osób, które akcje te otrzymały w trybie art. 36-38 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji (wcześniej powołanej). Tymczasem w wymienionym trybie akcje przekazywane są nieodpłatnie, co zasadniczo wyklucza wydatki na ich nabycie, mogące stanowić następnie koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji (na rzecz skarżącej spółki). W takim przeto przypadku bezprzedmiotowe było odwołanie się do braku wszystkich danych potrzebnych do sporządzenia informacji. Niezależnie od powyższego należy wyrazić stanowisko, że konieczność ujęcia w informacji, o której mowa w art. 39 ust. 3, danych dotyczących dochodu nie oznacza, że z obowiązku informacyjnego zostają zwolnione podmioty wprawdzie pośredniczące w uzyskaniu przez podatnika przychodu, lecz nie dysponujące pełną wiedzą odnośnie poniesionych dla osiągnięcia tego przychodu kosztów. Należy bowiem zauważyć, że rozliczenia z tytułu osiągniętego dochodu dokonuje samodzielnie podatnik, składając zeznanie podatkowe na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. i to do niego należy właściwe określenie podstawy obliczenia podatku, na którą składają się (mogą się składać) także koszty przychodu. Podmiot zobowiązany na podstawie art. 39 ust. 3 uwzględnia w ramach informacji te koszty, które są mu znane. Uzależnienie obowiązku informacji od dysponowania pełnymi danymi dotyczącymi kosztów uzyskania przychodu, dawałoby w istocie prymat subiektywnemu przekonaniu podmiotu wymienionego w art. 39 ust. 3 odnośnie kompletności wiedzy w tym zakresie, co byłoby nie do pogodzenia z obiektywnym, charakterem obowiązków podatkowych (obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego). Nie były także usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, czego strona upatrywała w braku szczegółowego odniesienia organu do tez zawartych w powołanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku sądowym. Zauważyć bowiem trzeba, że przepis art. 14c § 1 O.P. wymaga od organu oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś stanowisk wyrażonych w innych indywidualnych sprawach. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.