I SA/Po 221/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. Spółka komandytowo – akcyjna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem z dnia [...] września 2012r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w [...] (dalej A) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w[...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej oraz podatku od towarów i usług w zakresie skorygowania notą korygującą błędnego podmiotu wykazanego na fakturze. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu [...] listopada 2012r. o własne stanowisko w sprawie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Przedsiębiorstwo A.C. Spółka Jawna (dalej Przedsiębiorstwo) na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa wniosła do spółki A przedsiębiorstwo stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującej wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej K.c.) Na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa firma A wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Przedsiębiorstwa A.C. Spółka Jawna wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.). Firma A, mimo przesłanej do dostawców dokumentacji wyjaśniającej, otrzymuje od dostawców krajowych i zagranicznych faktury oraz faktury korygujące mylnie wystawione na podmiot - Przedsiębiorstwo A.C. Spółka Jawna. Dostawcy wyjaśniają, że niedoskonałość systemów księgowych i problemy z naniesieniem zaistniałych zmian uniemożliwiają wystawianie faktur na nowy podmiot firmę A - nie ma możliwości wystawienia faktury na podmiot inny niż pierwotnie wykazany w zamówieniu lub nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej na podmiot inny niż na fakturach, których dotyczy korekta. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy w przedstawionej sprawie noty korygujące mogą być dokumentem korygującym błędny podmiot wskazany na fakturze, aby można było ująć te dokumenty w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku VAT? Noty korygujące wystawione będą ze wskazaniem przyczyny korekty - wniesienie przedsiębiorstwa na nowopowstały podmiot wstępujący w prawa i obowiązki Przedsiębiorstwa A.C. Spółka Jawna. Zdaniem wnioskodawcy noty korygujące są jedynym dokumentem, którym można dokonać korekty błędnych zapisów w fakturach. Transakcje udokumentowane wystawionymi fakturami dotyczą już następcy prawnego spółki A. Skoro podmiot wystawiający fakturę nie może dokonać poprawnego zapisu z przyczyn technicznych wnioskodawca musi korygować dokumenty we własnym zakresie. W dniu [...] grudnia 2012r. organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazując, że zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 zwane dalej rozporządzeniem) nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że zwrot: "jakakolwiek informacja, wiążąca się z nabywcą", oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. W ocenie organu, w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Gdy faktura zawiera błędy tylko w niektórych elementach nazwy, wówczas można je skorygować notą korygującą. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu transakcji. W przypadku, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Jednocześnie podkreślił, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi. W związku z tym organ wskazał, że w przypadku, gdy na fakturach jako nabywcę wskazano Przedsiębiorstwo A.C. Spółka Jawna zamiast spółki A prawidłowe jest skorygowanie faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawców faktur. Pismem z dnia [...] grudnia 2012r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] lutego 2013r. spółka A zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa podatkowego dotyczącego wykładni § 5 ust. 1 pkt 1 i 2, § 13, § 14 i § 15 rozporządzenia, jednocześnie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podkreśliła, że jej zdaniem zwrot: "jakakolwiek informacja wiążąca się ze sprzedawcą lub nabywcą", oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp., ale również korygowania wszystkich danych nabywcy towaru lub usługi, co nie jest jednoznaczne ze zmianą podmiotu transakcji. Nota korygująca nie zmienia podmiotu transakcji, ma ona formę jedynie dokumentu korygującego, a podstawą jej wystawienia jest udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych na potrzeby opodatkowania VAT. Ustawodawca w § 15 ust 1 rozporządzenia nie dokonał zapisu w postaci wyłączenia możliwości dokonania korekty danych nabywcy lub dostawcy w całości, wręcz przeciwnie zostawił podatnikowi dowolność w korygowaniu danych, posługując się zwrotem "jakakolwiek informacja wiążąca się ze sprzedawcą lub nabywcą". Ponadto - zdaniem Spółki - zmianę nazwy podmiotu na fakturach poprzez wystawienie not korygujących należy uznać za wymóg formalny, a nie podstawę prawną do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur VAT. W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 zwana dalej ustawą o VAT), który uzależnia prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka nie dostrzega w przepisach obowiązku jedynie prawo do skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą za wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia Podsumowując Spółka wskazała, że faktura VAT dokumentuje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, dlatego powinna zostać skorygowana w taki sposób, aby odzwierciedlać faktycznie dokonaną transakcję. Zgodnie ze stanowiskiem zajmowanym przez spółkę, przepisy zawarte ww. rozporządzeniu nie wykluczają prawa do korygowania wszystkich informacji wiążących się ze sprzedawcą lub nabywcą za pomocą noty korygującej. W odpowiedzi na skargę, organ, powołując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wskazała, że Przedsiębiorstwo A.C. spółka jawna, na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, wniosło do spółki A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A przedsiębiorstwo stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującej wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Na podstawie umowy przeniesienia Przedsiębiorstwa A.C. spółka jawna, spółka A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A, wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przejętej spółki jawnej wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 93a O.p. W związku z powyższym w przedmiotowy stanie faktycznym mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną w sferze praw i obowiązków cywilnoprawnych, jak i podatkowych, polegającą na tym, że w drodze jednego zdarzenia prawnego następca prawny wchodzi w ogół praw i obowiązków swego poprzednika. Spółka A weszła w prawa i obowiązki Przedsiębiorstwa z dniem zawarcia umowy przeniesienia, które to prawa i obowiązki istniały przed sprzedażą przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki jawnej . Sukcesja ta obejmuje również prawo, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które to prawo nie zostało zrealizowane przez Przedsiębiorstwo A.C. Spółka Jawna, a które powstało przed wykreśleniem z rejestru sądowego tego podmiotu. Faktury wystawione po wykreśleniu z rejestru sądowego spółki jawnej nie mogą być wystawiana na podmiot nieistniejący, a wyłącznie na spółkę A , ponieważ faktura musi uwidaczniać istniejące i funkcjonujące w obrocie gospodarczym podmioty na dzień wystawienia dokumentu. Faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią podstawową rolę dla rozliczeń podatku od towaru i usług. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji, ale też i identyfikują strony tychże transakcji. Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, a prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy określonymi w treści faktury podmiotami. Zgodnie z art.106 ust.1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura VAT musi zatem prócz spełnienia innych warunków szczegółowo identyfikować nabywcę towarów i usług. W myśl § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68 poz.306; zwane dalej rozporządzeniem) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy (pkt 1), numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy (pkt 2), numer kolejny faktury (pkt 3), dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury (pkt 4), nazwę towaru lub usługi (pkt 5), miarę, ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług (pkt 6), cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (pkt 7), wartość towarów lub wykonanych usług, (pkt 8), stawki podatku (pkt 9), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki (pkt 10), kwotę podatku (pkt 11), kwotę należności ogółem z należnym podatkiem (pkt 12). W przypadku rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a jego odwzorowaniem w fakturze, ustawodawca dopuścił możliwość skorygowania treści faktury po to, by dokument ten odzwierciedlał rzeczywisty przebieg dokonanej czynności. Przepisy przewidują dwie formy skorygowania błędów na fakturze: poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawcę bądź noty korygującej przez nabywcę towarów i usług, przy czym możliwość skorygowania błędów na fakturze poprzez wystawienie noty korygującej jest ograniczona. Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia - nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może (ma prawo) wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Zatem błędy w pozycjach na fakturze wymienionych w § 5 ust. 1 pkt 1-5 można skorygować poprzez wystawienie noty korygującej. W ocenie Sądu stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji, że wyłącznie poprzez wystawienie faktury korygującej można skorygować nazwę nabywcy towaru lub usługi, jest niezgodne z obowiązującym prawem. Faktura jest dokumentem, który ma odzwierciedlać rzeczywistą transakcję. Przepis §13 i §14 rozporządzenia stanowi o możliwości skorygowania faktury poprzez wystawienia faktury korygującej. Przepis § 15 ust. 1 rozporządzenia dopuszcza również możliwość wystawienie noty korygującej w przypadku jakiejkolwiek pomyłki w nazwie odbiorcy towaru czy usługi. Przepisy nie określają, jakiego rodzaju mają to być pomyłki. Dlatego też w ocenie Sądu należy przyjąć, że każdą pomyłkę (błąd) na fakturze dotyczącą pozycji określonych w § 5 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia można skorygować notą korygującą. W szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Trudno dostrzec podstawę prawną do twierdzenia jakoby możliwość wystawienia noty korygującej dotyczyła jedynie "drobnych omyłek". Sąd nie podziela opinii organu, że w opisanej sytuacji poprzez wystawienie noty korygującej doszłoby do zmiany "podmiotu umowy sprzedaży". Aby bowiem takie twierdzenie było dostatecznie uzasadnione, należałoby wykazać, że skarżąca spółka nie była stroną tej umowy. W takich sytuacjach istotne są przede wszystkim względy materialne transakcji, a nie sama strona formalna dokumentu (vide: wyrok NSA z dnia 24 lipca 2008r. sygn. akt I FSK 818/07 dostępny w bazie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli nota korygująca koryguje fakturę, w której, tak jak w opisanym stanie faktycznym, określono błędnie nazwę odbiorcy, to wraz z fakturą stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Taka wykładnia prawa jest zgodna z zasadą neutralności. Reasumując należy podkreślić, że zarówno sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Wystawca faktury poprzez wystawienia faktury korygującej, natomiast odbiorca poprzez wystawienie noty korygującej. Dopiero po skorygowaniu faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia miedzy określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze i tylko faktura wraz notą korygującą może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego (vide; wyrok NSA z dnia 21 marca 2012r. o sygn. akt I FSK 806/11 dostępny w bazie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpatrując ponownie sprawę, organ powinien uwzględnić powyższe rozważania. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.