III SA/Wa 3145/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (zwany dalej "NUS") decyzją z [...] maja 2012r. określił K. C. (zwany dalej: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej "VAT") za październik i listopad 2007r. oraz za miesiące od lutego do października 2008r. i grudzień 2008 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2007r., styczeń i listopad 2008 r., w podstawie prawnej wskazując art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1, zwana dalej: "VI Dyrektywą"). W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że w ww. okresach rozliczeniowych Skarżący dokonywał nieprawidłowych odliczeń VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących zakup paliwa oraz raty i inne płatności wynikające z zawartych umów leasingu samochodów osobowych, przedstawionych szczegółowo w tabelach w odniesieniu do poszczególnych samochodów z podanymi nr rejestracyjnymi. NUS wskazał, że według okazanych dowodów rejestracyjnych, umów leasingowych, odpowiedzi MSW Departamentu Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki, na wnioski o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów, wyjaśnień Skarżącego samochody o następujących nr rejestracyjnych: 1) [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] – to samochody osobowe, 2) [...], [...], [...], [...] – to samochody sanitarne, 3) [...], [...], [...], [...] - samochody specjalne sanitarne, ale nie okazano świadectwa homologacji bądź decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa, 4) [...] - samochód osobowy do przewozu osób niepełnosprawnych, nie okazano świadectwa homologacji bądź decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa. Skarżący działający pod firmą "D." i świadczący usługi w zakresie transportu chorych z wykorzystaniem samochodów sanitarnych w ww. okresach obniżył VAT należny o naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych i samochodów o dopuszczalnej ładowności poniżej 3,5 tony, nie posiadając właściwych dokumentów potwierdzających, iż są to samochody specjalne. Skarżący nieprawidłowo rozliczył też VAT naliczony z faktur dokumentujących raty i inne płatności wynikające z umów leasingu samochodów osobowych, dokonując odliczenia VAT w pełnej wysokości, zamiast 60% VAT, nie więcej niż 6.000zł. NUS wskazał, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., zwana dalej "u.p.t.u. z 1993r.") oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. ograniczał prawo do odliczenia VAT, w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych. Brzmiał on: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Odpowiedni przepis rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem z 2002r.") stanowił zaś w § 10 ust. 1, iż usługobiorcom użytkującym samochody osobowe (lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Zdaniem NUS analiza przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, które uchylone 1 maja 2004r. w porównaniu do obecnie obowiązujących przepisów art. 86 i art. 88 u.p.t.u. wykazuje, że tylko w odniesieniu do pojazdów samochodowych niebędących samochodami osobowymi, mogą wystąpić przypadki, w których nowa regulacja faktycznie rozszerza zakres wyłączeń dotyczących prawa do odliczenia VAT naliczonego, a w konsekwencji okazuje się sprzeczna z klauzulą stałości wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Porównanie natomiast obu regulacji pod kątem uprawnień związanych z wydatkami na użytkowania samochodów osobowych, wyraźnie pokazuje, iż zakres wyłączeń dotyczących prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku tego rodzaju pojazdów w ogóle się nie zmienił (utrzymano zakaz odliczania wydatków na paliwo do samochodów osobowych), wyeliminowano też całkowity zakaz odliczania wydatków stanowiących raty leasingowe, wprowadzając jedynie ograniczenie procentowo-kwotowe maksymalnej wysokości podatku naliczonego, co pozostaje w zupełnej zgodzie z regulacją wspólnotową ustanawiającą klauzulę stałości, a zatem nie rodzi podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej przepisów krajowych. W związku z tym w zakresie, w jakim art. 88 ust. 1 pkt. 3 i art. 86 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie rozszerza zakazu odliczania w porównaniu z okresem przed 1 maja 2004r., pozostaje zgodny z prawem wspólnotowym, a w szczególności art. 17 ust.6 VI Dyrektywy i nie rodzi podstaw, aby w ramach prowspólnotowej wykładni organy krajowe powstrzymywały się w tym samym zakresie od jego stosowania. NUS wskazał też, że Skarżący nieprawidłowo w rejestrze zakupów za czerwiec 2008r. dwukrotnie zaewidencjonował VAT naliczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia, wbrew art. 86 ust. 2 pkt 4 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. 2. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 5, ust. 5, 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skarżący podkreślił, że NUS wydał decyzję sprzeczną z prawem, pomijającą wyrok NSA z 15 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1295/08. Z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, zgodnie z przepisami u.p.t.u., obowiązującymi wówczas, Skarżący miał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem paliwa do karetek, a także w związku z nabyciem karetek i ich leasingiem. Prawa tego pozbawiła go nowelizacja u.p.t.u. dokonana w 2005 r. Tym samym naruszono zasadę "stand still" określoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 14 czerwca 2001r. C-40/00 Republika Francuska przeciwko Komisji Europejskiej, stwierdził, że art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. i treść załącznika nr 9 do tej ustawy są sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zatem nie mogą wywierać negatywnych skutków u Skarżącego. Ustawodawca nie zamieścił bowiem w załączniku nr 9 do u.p.t.u. karetek, będących samochodami osobowymi i specjalnymi. Bezpodstawne były ponadto wezwania organu podatkowego do okazania świadectw homologacji, gdy wpisu w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu samochodowego dokonuje właściwy organ, na podstawie świadectwa homologacji. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] sierpnia 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Według DIS istotą sporu w sprawie było to, czy Skarżący miał prawo do odliczenia VAT naliczonego: 1) od zakupu paliwa do pojazdów sanitarnych - karetek, 2) z tytułu rat leasingowych dotyczących tych pojazdów. Zdaniem DIS z przepisów u.p.t.u. można wywieść, że prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu nie przysługuje podatnikom wykorzystującym ww. paliwa do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają wymagań określonych w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. Wobec ww. pojazdów samochodowych ustawodawca w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. przewidział także ograniczenie w odliczeniu VAT naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających m.in. z umowy leasingu, wskazując, iż VAT podlegający odliczeniu stanowi 60% VAT naliczonego określonego w fakturze i nie może przekroczyć 6.000 zł w odniesieniu do jednego samochodu, w całym okresie użytkowania. DIS za bezsporny uznał zarzut, iż zarówno zakaz odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa, jak i ww. ograniczenie w odliczeniu VAT z tytułu rat leasingowych odnoszą się do pojazdów sanitarnych, karetek do przewozu chorych, gdyż przewidziane w art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. wyłączenie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., nie dotyczy wszystkich pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, a jedynie pojazdów samochodowych o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do u.p.t.u. W załączniku tym nie wymieniono pojazdów sanitarnych, przeznaczonych do przewozu osób chorych i niepełnosprawnych, zatem do takich samochodów nie miał zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. Okoliczność, że Skarżący odliczał VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących ww. czynności nie oznacza, że miał prawo do odliczania tego podatku. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, formułujący zasadę "stand still" stanowił, iż nie jest możliwe jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia VAT, ponad ograniczenia obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. Oznacza to, że wszelkie zmiany od 1 maja 2004r. zasad ograniczających prawo do odliczenia VAT, w porównaniu z tymi, które obowiązywały do 30 kwietnia 2004r., powinny być uznane za naruszające art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Uchylenie u.p.t.u. z 1993r. w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego, samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne było bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT. DIS wskazał, że u.p.t.u. z 1993r. nie wymieniała karetek do przewozu chorych - samochodów, do których stosuje się bezwzględne odliczenie VAT naliczonego. Ustawodawca wskazał jednak, iż w przypadku samochodów innych niż osobowe konieczne było posiadanie homologacji producenta lub importera. Prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia paliwa oraz rat leasingowych określone w u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005r. przysługiwało wobec pojazdów specjalnych, wyłącznie, gdy podatnik dowiódł specjalnego przeznaczenia tych pojazdów, przez przedłożenie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym (art. 86 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.). Skarżący ani w trakcie kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym (w tym w związku z wezwaniem NUS, doręczonym 20 kwietnia 2012 r.), nie przedłożył świadectw homologacji lub odpisów decyzji zwalniających z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, z których wynikałoby, że użytkowane w okresie od października 2007 r. do grudnia 2008 r. samochody były pojazdami specjalnymi. W sprawie miał więc zastosowanie art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u., który jest zgodny z celami wyznaczonym przez VI Dyrektywę, a następnie Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1, ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 112"). Zdaniem DIS art. 86 ust. 7 u.p.t.u., w stosunku do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 3, wyeliminował całkowity zakaz odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków stanowiących raty leasingowe i ustanowił jedynie ograniczenie procentowo - kwota maksymalnej wysokości VAT. Unormowanie z tego przepisu nie tylko nie rozszerzyło zakresu ograniczeń w odliczeniu VAT, ale ograniczenia te zmniejszyło, zbliżając się do celu i założeń dyrektyw. Art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 u.p.t.u. nie naruszały więc klauzuli "stand still", a Skarżący, dokonując obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów sanitarnych oraz odliczając w pełnej kwocie VAT naliczony z tytułu leasingu ww. samochodów (zamiast 60% VAT naliczonego), zawyżył podatek naliczony we wskazanych w decyzji NUS miesiącach i we wskazanych kwotach. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie obu ww. decyzji DIS i NUS, zarzucając im naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 5, ust. 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (aktualnie art. 176 Dyrektywy 112). Skarżący podtrzymał w całości argumentację i zarzuty prezentowane w odwołaniu od decyzji NUS, w tym w szczególności, że decyzje w sprawie wydano z pominięciem orzeczeń sądów administracyjnych – wyroku NSA z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1295/08. Wymagano też dokumentów świadczących o tym, iż auta używane przez Skarżącego w działalności gospodarczej są samochodami ciężarowymi. Tymczasem nie mógł on zdobyć takich dokumentów, gdyż ww. samochody służą do przewozu osób i są pojazdami specjalnymi - karetkami, a nie samochodami ciężarowymi, co jednoznacznie wynika z przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602, ze zm., dalej zwana: "u.P.r.d."). Organy podatkowe nie uwzględniły odliczenia VAT naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi, które zgodnie z dowodami rejestracyjnymi są pojazdami sanitarnymi. Tymczasem skoro wpis w dowodzie rejestracyjnym dokonywany jest przez organ właściwy do rejestracji pojazdów na podstawie świadectwa homologacji, to wpis w dowodzie rejestracyjnym świadczący o tym, że dany pojazd jest pojazdem sanitarnym oznacza, że organy podatkowe nie powinny mieć, w odniesieniu do tych pojazdów i w tym zakresie, żadnych zastrzeżeń. 5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 2. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Przedmiotem sprawy jest prawo Skarżącego - prowadzącego działalność gospodarczą - do obniżenia VAT należnego o naliczony w całości, wynikającego z faktur dokumentujących raty i inne płatności, wynikające z umów leasingu samochodów sanitarnych i do przewozu osób niepełnosprawnych oraz paliwa zakupionego do tych samochodów, jak też prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony od zakupionego samochodu do działalności gospodarczej. 4. Sąd stwierdza, że z całokształtu materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, z uwzględnieniem podstawowych reguł procedury przewidzianych w przepisach ustawy z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 3 lipca 2012r., poz. 749, dalej zwana: "O.p."), a w szczególności stosownie do treści art. 122, art. 187 § 1, art. 123 O.p., jak również z treści wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji wynikało, że Skarżący dysponował samochodami, w tym osobowymi, do przewozu chorych i do przewozu niepełnosprawnych. Samochody te na ogół nie stanowiły jego własności, były leasingowane, od innych podmiotów gospodarczych. Skarżący płacił raty leasingowe oraz kupował paliwo do tych samochodów. Poza tym posiadał własne samochody, które również eksploatował w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z ww. regułami procedury, a w szczególności także bez naruszania art. 191 O.p., który przewiduje zasadę swobodnej oceny dowodów, uznały, że Skarżący mógł obniżyć VAT należny jedynie o 60% VAT naliczonego, z uwagi na treść przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1, 3, 4, 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zdaniem Sądu DIS prawidłowo uznał również, że twierdzenia Skarżący, że mógł dokonać odliczenia VAT w całości, ze względu na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1295/08 oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2001r. w sprawie C-40/00, nie miały uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sporne zagadnienie, zbadał i ocenił stan prawny obowiązujący w 2007r. i 2008r. wobec osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej i pogotowania ratunkowego. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i w 2008r. stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i w 2008r. stanowił, że: w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Przepis art. 86 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i w 2008r. stanowił, że: przepis ust. 3 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i w 2008r. stanowił, że: w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i w 2008r. stanowił, że: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Sąd rozważył również, mając na względzie stanowisko organów podatkowych, zawarte w wydanych w sprawie decyzjach, czy sytuacja podatnika używającego w prowadzonej działalności pojazdy specjalne, samochody do przewozu chorych, nie uległa pogorszeniu w stosunku do sytuacji, w jakiej znajdował się przed wejściem w życie nowych przepisów, niezależnie od warunków formalnych stawianych przez nowe przepisy. Na tle omawianej kwestii, niezależnie od językowej wykładni przepisów, trzeba badać relację sytuacji podatnika w stosunku do sytuacji, w jakiej znajdował się przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. 6. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały ww. ocen, nie naruszając przy tym dyspozycji art. 191 O.p. Uwzględniły również treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w kontekście przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. i § 10 ust. 1 rozporządzenia z 2002r. oraz art. 86 ust. 4 pkt 5, ust. 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., uwzględniając okoliczność podnoszoną przez Skarżącego, że korzystał on z prawa do odliczenia VAT naliczonego, jak również kwestię ewentualnego pogorszenia sytuacji Skarżącego po wejściu do Unii Europejskiej. Powoływany w skardze przepis art. 176 Dyrektywy 112 nie mógł być brany pod uwagę, gdyż w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązywały przepisy VI Dyrektywy (art. 17 ust. 6), prawidłowo powołany przez organy podatkowe obu instancji. Zdaniem Sądu DIS należycie ocenił, że u.p.t.u. z 1993r. nie wymieniała karetek do przewozu chorych - samochodów, do których stosuje się bezwzględne odliczenie VAT naliczonego. Ustawodawca wskazał jednak, iż w przypadku samochodów innych niż osobowe konieczne było posiadanie homologacji producenta lub importera. Prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia paliwa oraz rat leasingowych określone w u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005r. przysługiwało wobec pojazdów specjalnych, wyłącznie, gdy podatnik dowiódł specjalnego przeznaczenia tych pojazdów, przez przedłożenie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym (art. 86 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.). Skarżący ani w trakcie kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym (w tym w związku z wezwaniem NUS, doręczonym 20 kwietnia 2012 r.), nie przedłożył świadectw homologacji lub odpisów decyzji zwalniających z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, z których wynikałoby, że użytkowane w okresie od października 2007 r. do grudnia 2008 r. samochody były pojazdami specjalnymi. Przyjęcie zatem w zaskarżonej decyzji, że w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u., który jest zgodny z celami wyznaczonym przez VI Dyrektywę, a następnie Dyrektywę 112 – należało uznać za trafne.. Sąd nie znalazł też podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do interpretacji art. 86 ust. 7 u.p.t.u., w kontekście wskazania, że w stosunku do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 3, przepis ten wyeliminował całkowity zakaz odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków stanowiących raty leasingowe i ustanowił jedynie ograniczenie procentowo - kwota maksymalnej wysokości VAT. Unormowanie z tego przepisu nie tylko nie rozszerzyło zakresu ograniczeń w odliczeniu VAT, ale ograniczenia te zmniejszyło, zbliżając się do celu i założeń ww. dyrektyw. Prawidłowa było też konkluzja, że art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 u.p.t.u. nie naruszały więc klauzuli "stand still", a Skarżący, dokonując obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów sanitarnych oraz odliczając w pełnej kwocie VAT naliczony z tytułu leasingu ww. samochodów (zamiast 60% VAT naliczonego), zawyżył podatek naliczony we wskazanych w decyzji NUS miesiącach i we wskazanych kwotach. 7. Sąd stwierdza również, że powoływany przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1295/08, w którym stwierdzono, że: "VI Dyrektywa nie pozwala na zwiększenie ograniczeń po wstąpieniu do Unii Europejskiej i pogarszanie sytuacji podatników w stosunku do stanu sprzed wejścia państwa do Unii Europejskiej. A z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skoro bowiem podatnik przed okresem objętym decyzjami korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to wykładnia przepisów obowiązujących w okresie rozliczeniowym objętym decyzjami, musi uwzględniać tą zasadę" - nie przesądził jednoznacznie, by przed 1 maja 2004r. przepisy u.p.t.u. z 1993r. umożliwiały Skarżącemu w okolicznościach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie dokonywania odliczeń VAT naliczonego w ww. zakresie. NSA stwierdził bowiem, że niezależnie od warunków formalnych stawianych przez nowe przepisy należało rozważyć, czy sytuacja podatnika używającego tych pojazdów nie uległa pogorszeniu w stosunku do sytuacji, w jakiej znajdował się przed wejściem w życie nowych przepisów. Tak sformułowana ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. orzeczeniu upoważniała organy podatkowe, rozpoznające sprawę za kolejny okres rozliczeniowy, do oceny sytuacji prawnej Skarżącego w odniesieniu do zaistniałych w sprawie okoliczności oraz przeprowadzenia analizy przepisów u.p.t.u. z 1993r. oraz przepisów obowiązujących po 1 maja 2004r., a w szczególności przepisów obowiązujących w 2007r. i 2008r. Tym działaniom organów nie można zarzucić sprzeczności z ww. wyrokiem NSA. 8. Sąd stwierdza również, że kwestie zgodności polskiej u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy oceniał Trybunał w wyroku z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, dotyczącym obowiązywania i stosowania przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., a następnie od 22 sierpnia 2005r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zostały uchylone 31 grudnia 2010r.). Teza ww. wyroku Trybunału brzmi następująco: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". W tezie tej Trybunał określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji Trybunał stwierdził (teza 44), że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 4 lipca 2006r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. -9981, pkt 77). Trybunał jednocześnie, w tezie 41 orzeczenia wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń". Z powyższych stwierdzeń Trybunału wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji, gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. 9. Sąd, analizując w rozpoznawanej sprawie wpływ ww. orzeczenia Trybunału w sprawie C-414/07, na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdza, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania VAT naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu). Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z ww. wyroku Trybunału w sprawie C-414/07, należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. oraz § 10 ust. 1-4 ww. rozporządzenia z 2002r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Tym samym, skutki zasady stand still, wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2010r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku zakazu odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia z 2002r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993r. i rozporządzenia z 2002r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Sąd, odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdza, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż u.p.t.u. z 1993r. nie wymieniała karetek pogotowia jako samochodów, do których stosuje się bezwzględne odliczenie VAT naliczonego. W przypadku samochodów innych niż osobowe konieczne było posiadanie homologacji producenta lub importera. Obowiązek posiadania homologacji potwierdził m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r. sygn. akt I FSK 517/10: "Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia z 2002r. Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy VAT należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ww. u.P.r.d., do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z 23 października 2000r. sygn. akt OPK 17/00, orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.), warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaj i przeznaczenie pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Stwierdzić należy, że uchylenie się w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2010r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zakazu odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu)." Nie ulega wątpliwości, że Skarżący nie przedłożył takich dokumentów. Art. 86 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, iż przepis ust. 3 nie dotyczy pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny - kwotę VAT naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.pt.u. W konsekwencji do skorzystania z odliczenia, koniecznym jest uznanie samochodu za pojazd specjalny, a to możliwe jest jedynie na podstawie świadectwa homologacji albo decyzji zwalniającej z obowiązku posiadania świadectwa homologacji. Takich zaś dokumentów Skarżący pomimo wezwania nie przedłożył. 10. Tym samym zasadnie DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. Prawidłowe było również przyjęcie, że klauzula stałości została w przypadku obowiązującego w Polsce ograniczenia prawa do odliczania VAT naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych zachowana ze względu na fakt, iż przedmiotowe ograniczenie istniało w prawie krajowym w momencie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należało, że DIS, dokonując analizy sytuacji Skarżącego w kontekście przepisów ustawy o VAT z 1993r. (obowiązującej na 30 kwietnia 2004r.), u.p.t.u. z 2004r. oraz treści nowelizacji z dnia 21 kwietnia 2005r., i uznając, że prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługiwało w stosunku do karetek, jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym nie wynikało, że są to pojazdy specjalne, nie naruszył klauzuli stand still. Zasadne było również stanowisko DIS, że w okolicznościach sprawy nie można uznać, by regulacja zawarta w przepisach ustawy z 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, którą wprowadzone zostały zmiany m.in. w art. 86 i 88 u.p.t.u., pogorszyła sytuację Skarżącego. 11. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.