I SA/Gl 874/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ te określił P. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] złotych i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach wskazał, że podatnik zawarł z A – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością 69 umów zobowiązujących do nieodpłatnego przechowywania kwot pieniężnych, będących własnością w/w Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego powołaną wyżej decyzją określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok uznając, iż korzystanie przez niego ze środków pieniężnych, których właścicielem było A było nieodpłatnym przysporzeniem z cudzych środków pieniężnych. W konsekwencji powyższego organ podatkowy, kierując się regulacją wynikającą z przepisu art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych, określił wartość pieniężną uzyskanego przez P. W. w 2002 roku nieodpłatnego świadczenia na kwotę [...] złotych. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej E. W. – ustanowiona dla nieobecnego podatnika kuratorem – podniosła zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 i ust 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie "dochodu podatnika jako dochodu ze świadczeń nieodpłatnych w sytuacji, gdy zawierane umowy o przechowanie środków pieniężnych miały charakter pozorny". Z kolei w odwołaniu z dnia 10 listopada 2008 roku pełnomocnik kuratora wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, ewentualnie zaś o dokonanie jej zmiany, zarzucając, iż w materiale dowodowym pominięto istotne dla sprawy kwestie, tj. nie uwzględniono ustaleń dokonanych przez Sąd Apelacyjny w K. w sprawie z powództwa syndyka masy upadłościowej A przeciwko J. M. i D. K. oraz ustaleń dokonanych przez Sąd Okręgowy w K. w sprawie z powództwa tegoż syndyka przeciwko K. N. Zdaniem pełnomocnika, pominięto także okoliczność, że podatnik do dnia 27 marca 2002 roku obowiązany był działać w imieniu i na rzecz A jako członek zarządu, a ponadto dokonano błędnej interpretacji przepisów o przechowaniu, tj. art. 835 i następnych Kodeksu cywilnego. Zdaniem pełnomocnika ustalenie przez organ podatkowy, iż podatnik mógł swobodnie rozporządzać kwotami oddanymi na przechowanie pozostaje w sprzeczności z treścią zawartych umów. Wskazał, że ustalenia organu podatkowego można by uznać za prawidłowe jedynie w przypadku wykazania, że P. W. rzeczywiście w sposób dowolny, we własnym imieniu i dla swoich korzyści rozporządzał środkami przekazanymi w ramach umów przechowania. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. wraz z aktami sprawy odwołanie podatnika celem uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia dotyczące wysokości środków pieniężnych przechowywanych przez stronę do końca 2002 roku na mocy umów z A. Uzupełniony materiał dowodowy został przekazany do rozpatrzenia w dniu 1 kwietnia 2010 roku. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy, powołując się na treść art. 127, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ ten, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazał także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Następnie organ odwoławczy podniósł, iż strona nie udowodniła, iż umowy przechowania były pozorne, a nadto zobowiązywały podatnika – jako członka zarządu A – do dysponowania oddanymi mu na przechowanie kwotami w imieniu organu zarządzającego. Sama okoliczność, iż podatnik do dnia 27 marca 2002 roku był obowiązany działać w imieniu i na rzecz A nie jest wystarczająca do uznania, ze nie mógł on występować w imieniu własnym jako przechowawca kwot przekazanych podstawie umów zawartych z w/w firmą. Zdaniem organu podatkowego treść spornych umów, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie budzi wątpliwości, iż przechowawcą i dysponentem kwot pieniężnych przekazanych przez A był, działający poza upoważnieniem zarządczym spółki – P. W.. W dalszej części uzasadnienia decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że strony 69 umów zawartych od 1 lutego 2000 roku do 26 lipca 2001 roku nadały im nazwę "umowy przechowania", a jako podstawę ich zawarcia wskazały na art. 845 Kodeksu cywilnego. Przepis ten reguluje umowę depozytu nieprawidłowego i stanowi, że jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego są wyłącznie pieniądze albo inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunki, którymi przechowawca, jako właściciel od chwili zawarcia umowy może rozporządzać i używać według własnego celu. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że strony zawarły umowy nazwane, a więc uregulowane w przepisach prawa cywilnego. Elementy stosunku prawnego łączącego strony odpowiadają elementom istotnym umowy depozytu nieprawidłowego, tzn. przedmiotem tych umów są pieniądze, a ich treścią – uprawnienie przechowawcy do rozporządzania przedmiotem przechowania. Skoro bezspornym jest – zdaniem organu odwoławczego – że zawarte umowy stanowią o depozycie nieprawidłowym, to konsekwencją tego musi być uznanie, że na podstawie tych umów P. W. stał się w okresie przechowywania właścicielem określonych tam kwot pieniędzy, jak również uzyskał możliwość rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi w obranym przez siebie celu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. szczegółowo opisał przebieg postępowania dowodowego oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego, wskazując między innymi na : - pismo z dnia 12 grudnia 2001 roku skierowane do Urzędu Skarbowego w B., z którego wynika, iż P. W. mógł w sposób dowolny dysponować środkami pieniężnymi przekazanymi mu przez Spółkę A na podstawie zawartych umów przechowania; - ustalenia, że podatnik do dysponowania rachunkami posiadanymi w A Banku nie ustanowił w latach 2000 – 2002 pełnomocników; - ustalenia, iż podatnik w transakcjach nabycia papierów wartościowych występował we własnym imieniu; - wyjaśnienia ówczesnego prezesa B i byłego pełnomocnika do rachunku inwestycyjnego posiadanego przez podatnika w B, z których wynika, że rachunek ten należał bezspornie do P. W., a zakres pełnomocnictwa dotyczył "tylko i wyłącznie ustnych – telefonicznych dyspozycji w sprawie składania zleceń i wypłat, głównie potwierdzenia pisemnego operacji, które wcześniej były ustalane przez P. W. z pracownikami biura maklerskiego"; - protokół przesłuchania w charakterze świadka M. Ł. (ówczesnego prezesa Zarządu A), który zeznał, że "zobowiązania pracowników i udziałowców wobec A Sp.z o.o. z tytułu umów przechowania oraz wypłacanych zaliczek (...) mogą sięgać nawet dziesiątków milionów złotych (...)"; - wyjaśnienia W. S. (zastępcy dyrektora ds. inwestycji kapitałowych i analiz ekonomicznych) dotyczące bieżącego regulowania stanu środków na rachunkach inwestycyjnych przechowawców oraz zawierania kolejnych umów przechowania; - ugodę z dnia 1 lutego 2001 roku zawartą pomiędzy C a P. W.; - zeznania świadków potwierdzające, iż zawarte przez podatnika z A umowy przechowania, pozwalające na spłatę zadłużenia m. inn. w linii kredytowej, umożliwiły dokonywanie przez stronę operacji na giełdzie papierów wartościowych we własnym imieniu i na własny rachunek; - zapisy księgowe; - analizy kont inwestycyjnych należących do podatnika; - deklaracje PCC-1. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, iż P. W. mógł swobodnie dysponować kwotami oddanymi mu na podstawie umów przechowania. Podkreślił, iż jak wynika z treści w/w umów uprawnienie do korzystania z pieniędzy podatnik uzyskał bez konieczności ponoszenia kosztów, a więc nieodpłatnie, a tym samym otrzymał on nieodpłatne świadczenie stanowiące – stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej – przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość nieodpłatnego świadczenia prawidłowo ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, jako średni koszt pozyskania kredytu w 2002 roku od banków działających na terenie Z. Odnosząc się do przedłożonych przez pełnomocnika wyroków sądowych w sprawie z powództwa Syndyka Masy Upadłości A o zapłatę kwot oddanych na przechowanie pracownikom firmy organ odwoławczy wskazał, że mają one wymiar indywidualny i wiążą w sprawie której dotyczą. Prawomocność orzeczeń oraz zasada powagi rzeczy osądzonej oznacza, że w tych sprawach Spółka nie może się już skutecznie domagać zwrotu pieniędzy od wymienionych pracowników, czego jednak nie można odnosić do należności oddanych na przechowanie P. W.. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał (str. 9 – 11 uzasadnienia decyzji) przyczyny pomniejszenia zadłużenia (o kwotę [...] złotych) podatnika wobec Spółki z tytułu umów przechowania. Wskazał, że przechowywane przez podatnika do końca 2002 roku środki finansowe odpowiadały kwocie [...] złotych i kwota ta jest porównywalna z należnością objętą pozwem z dnia 24 października 2005 roku – o zapłatę przez pozwanego P. W. w postępowaniu upominawczym kwoty w wysokości [...] złotych z tytułu zawartych umów przechowania. Sąd Okręgowy w K. – nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 2 marca 2006 roku, sygn. akt II Nc 419/05 – zobowiązał podatnika do zapłaty powyższej kwoty na rzecz Syndyka Masy Upadłości A. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w 2002 roku uzyskał przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w wysokości [...] złotych (łączna wartość środków przechowywanych przez podatnika w 2002 roku : [...] złotych x 18,71% [średnie oprocentowanie kredytów dla ludności przez banki na terenie Z.] = [...] złotych). Wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej nieodpłatne świadczenia stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek opodatkowania otrzymanych nieodpłatnych świadczeń spoczywa na osobach je otrzymujących w rocznym zeznaniu podatkowym (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie wywiązanie się przez podatnika z nałożonego obowiązku zasadnie spowodowało wszczęcie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości innej niż wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego. Organ odwoławczy przedstawił wyliczenie należnego podatku za 2002 rok, w tym podatku do zapłaty. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, kurator P. W. domagał się jej uchylenia w całości. W krótkim uzasadnieniu skargi kurator podniósł, iż organy podatkowe błędnie uznały, że umowy zawarte z A noszą "cechy umowy depozytu nieprawidłowego, a więc faktycznie stanowią umowy pożyczek", co spowodowało, że "podatnik otrzymał przysporzenie w postaci braku odsetek od pożyczki (przysporzenie)". Ponadto kurator zwrócił uwagę, że "skarżący powołuje się na treść samych umów przechowania, z których jasno wynika (...), że strony umów przechowania dopuszczają możliwość zobowiązania przechowawcy do przekazania części przekazanej dla niego kwoty. Ewidentnie zapis ten mówi, że zobowiązanie to jest jednostronną czynnością dającego na przechowanie i nakaz ten musi być wypełniony przez przechowawcę. Umowa nadto wyraźnie powołuje się na art. 845 k.c., a więc na przepisy o depozycie nieprawidłowym". Stwierdził również, że kodeksowa regulacja pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego nie wiąże się z obowiązkiem poboru odsetek wynagrodzenia) od zdeponowanego czy też pożyczonego kapitału. A nie było instytucja bankową, lecz swoje zyski opierało na działalności giełdowej. Ponadto kurator podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż pracownicy i kooperanci A, działali nie we własnym imieniu, lecz na zlecenie Spółki, dokonując zakupu akcji D by przejąć kontrolę nad tym podmiotem. Twierdzenie, iż podatnik działał w tej materii w sposób odmienny od pozostałych pracowników jest – zdaniem kuratora – nieuzasadnione. Podkreślił, że umowy oraz wyroki sądów jednoznacznie wskazują, że "P. W. był wyłącznie przechowawcą kapitału, względnie jego powiernikiem i nie uzyskał zeń żadnej korzyści. Zeznanie drugiego członka zarządu w tej kwestii stwierdzające, że podatnik mógł rozporządzać kapitałem są w przekonaniu skarżącego wyłącznie jego prywatną opinią, a nie stwierdzeniem faktu". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i powtarzając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy zawarte przez skarżącego umowy (69) były umowami depozytu nieprawidłowego oraz czy podatnik rozporządzał w imieniu własnym i na własny rachunek kwotami oddanymi mu na przechowanie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przepis art. 845 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) reguluje umowę depozytu nieprawidłowego (depositum irregulare). Wynika z niego, że jeżeli strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności. Nie można go natomiast domniemywać (J. Gudowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2006, s. 647; L. Ogiegło (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2004, s. 514; por. też wyroki SN z 16 grudnia 1974 r., I CR 737/74, LEX Nr 7631 oraz z 20 czerwca 1977 r., II CR 204/77, LEX Nr 7955). Stosunek prawny powstały na tej podstawie łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 K.c. na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677). Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Umowa depozytu nieprawidłowego jest umową dwustronnie zobowiązującą. Może mieć charakter odpłatny bądź nieodpłatny. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia może przy tym ciążyć na jednej albo na obu jej stronach. Możliwe jest bowiem zastrzeżenie obowiązku zapłaty wynagrodzenia przez składającego za przechowanie oraz obowiązku zapłaty odsetek przez przechowawcę. Odsetki te stanowią formę wynagrodzenia za możliwość obracania pieniędzmi bądź rzeczami oznaczonymi co do gatunku oraz stanowią udział w osiąganych w ten sposób przez przechowawcę zyskach (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677, a także J. Gudowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2006, s. 647). Ponadto, tak jak umowa klasycznego przechowania, umowa depozytu nieprawidłowego ma charakter realny, a więc dochodzi do skutku z chwilą wydania pieniędzy bądź innych rzeczy przechowawcy. Może być ona zawarta na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zastosowanie do depozytu nieprawidłowego przepisów o pożyczce należy ograniczyć do obowiązku zwrotu określonego w art. 720 § 1 k.c. oraz odpowiedzialności składającego za szkodę spowodowaną wadami rzeczy. Elementy pożyczki w ramach stosunku depozytu nieprawidłowego wyrażają się w tym, że własność pieniędzy bądź innych rzeczy oznaczonych co do gatunku przechodzi na przechowawcę. Różnica polega na tym, że własność w ramach depozytu nieprawidłowego przechodzi z chwilą wydania pieniędzy czy rzeczy (co stanowi jednocześnie przesłankę zawarcia umowy), natomiast umowa pożyczki jedynie zobowiązuje do przeniesienia na własność biorącego pieniędzy bądź rzeczy oznaczonych co do gatunku (art. 720 § 1 k.c.). Ich własność przejdzie na pożyczkobiorcę z chwilą przeniesienia posiadania (wydania). W związku z przeniesieniem własności przechowawca może rozporządzać przedmiotem depozytu nieprawidłowego według swojego uznania. Rozporządzanie oznacza przede wszystkim zbycie czy obciążenie. W klasycznym przechowaniu przechowawca w zasadzie nie może nawet używać rzeczy oddanych na przechowanie. Wreszcie przechowawca w umowie depozytu nieprawidłowego ma obowiązek zwrotu nie tych samych pieniędzy czy innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, ale takiej samej ilości pieniędzy czy rzeczy, tego samego gatunku i tej samej jakości (tak Komentarz do art.845 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2010). W wyroku z dnia 16 grudnia 1974 roku, sygn. akt I CR 737/74 Sąd Najwyższy stwierdził, że w razie oddania na przechowanie pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w zasadzie dochodzi do skutku umowa przechowania (art. 835-844 K.c.). Jednakże gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub z okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, zostaje zawarta umowa depozytu nieprawidłowego (art. 845 K.c.). Stan polegający na tym, że przechowawca może rozporządzać wspomnianymi pieniędzmi lub rzeczami może wynikać z umowy, tzn. - z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany (art. 60 K.c.). Gdy zaś możność rozporządzenia pieniędzmi lub rzeczami nie wynika nawet z oświadczeń woli złożonych w sposób dorozumiany, może ona jeszcze wynikać z samych okoliczności (LEX Nr 7631). Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż P. W. zawarł w okresie od 1 lutego 2000 roku do 26 lipca 2001 roku z A 69 umów, nazwanych przez strony "umowami przechowania". Jako podstawę zawarcia tych umów strony wskazały art. 845 K.c. W § 4 w/w umów strony ustaliły, iż "przechowawca ma prawo rozporządzać powierzonym przedmiotem przechowania (...), a w § 5, że "dający na przechowanie nie pobiera od złożonej kwoty żadnych odsetek ani innego wynagrodzenia od przechowawcy". Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że w 2002 roku skarżący dysponował pieniędzmi przekazanymi mu w depozyt nieprawidłowy przez Spółkę "A". W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe uznały, że skoro podatnik we własnym imieniu i na własny rachunek rozporządzał oddanymi mu w depozyt nieprawidłowy pieniędzmi nieodpłatnie, uzyskał on – zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód (nieodpłatne świadczenie), którego wartość sprowadza się do wysokości odsetek, jakie skarżący musiałby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego (art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.). Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi 69 umów przechowania, dokumentację księgową, deklaracje PCC-1, zeznania świadków, materiały zgromadzone podczas postępowania karnego prowadzonego wobec P. W. oraz Spółki A, protokoły z oględzin, badania dokumentów, umowy kredytowe, umowy o założenie rachunku, dokumenty potwierdzające transakcje przeprowadzone na rachunkach inwestycyjnych oraz osobistych skarżącego, pisma banków oraz domu maklerskiego i.t.d.) Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Nie wykazała w żaden sposób, że zawarte przez nią umowy nie były umowami depozytu nieprawidłowego Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Organ podatkowy powinien wykazać się należytą starannością w prowadzeniu sprawy przy pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 734/98). W tym miejscu należy także podkreślić, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX Nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX Nr 45373). Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż – jak wykazano wyżej – postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania mając również na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie i dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny. Organy podatkowe udowodniły, że przechowawcą i dysponentem kwot pieniężnych przekazanych przez A był, działający poza upoważnieniem zarządczym w/w Spółki – P. W.. Wykazały one w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący stał się w okresie przechowania właścicielem określonych w umowach kwot pieniężnych, wykorzystując te kwoty w sposób dowolnie przez siebie ustalony. Ponieważ uprawnienie do korzystania z pieniędzy skarżący uzyskał bez konieczności ponoszenia kosztów – a więc nieodpłatnie – a tym samym otrzymał nieodpłatne świadczenie stanowiące, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość nieodpłatnego świadczenia organ podatkowy zasadnie ustalił jako średni koszt pozyskania kredytu w 2002 roku od banków działających na terenie Z. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił pełny stan faktyczny i prawny sprawy przeprowadził weryfikację zebranych dowodów, logicznie argumentując przyczyny dla których twierdzenia podnoszone przez stronę nie znalazły potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym, a jej wyjaśnienia były niewiarygodne. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca w żadnym razie nie wykazała że w/w umowy były pozorne i zobowiązywały skarżącego, jako członka zarządu A do dysponowania oddanymi mu na przechowanie kwotami w imieniu organu zarządzającego. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy określił P. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.