II FSK 3536/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 449/13 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 449/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. S. i A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za poszczególne miesiące. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 10 października 2012 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 23.480 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. z tytułu prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej w kwocie 2.205 zł. Decyzję doręczono dnia 13 listopada 2012 r. Od decyzji tej strony wniosły odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. Następnie postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nadał ww. decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności powołując się na wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 239 b § 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej jako: O.p.). Na doręczone w dniu 13 listopada 2012 r. postanowienie podatnicy wnieśli zażalenie zarzucając m.in., że ww. postanowienie zostało wysłane do podatnika a w trakcie postępowania został ustanowiony pełnomocnik. Zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie uznając, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 3 i pkt 4 oraz z art. 239 b § 2 O.p. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając m.in., że organ pierwszej instancji nie doręczył skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia z dnia 12 listopada 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz bezpodstawne zastosowanie art. 239 a i 239 b § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę podatników, bowiem uznał, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone zostało prawidłowo do rąk skarżących. W ocenie Sądu ze względu na specyficzny charakter instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy właściwy w sprawie nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w tym zakresie, co jednoznacznie wynika z regulacji zawartej w art. 165 § 5 pkt 3 O.p. W ramach tego postępowania organ podatkowy ogranicza się tylko do okoliczności istotnych dla konkretnych, samodzielnych przesłanek z art. 239b § 1 O.p. i w żadnej mierze nie odnosi się do prawidłowości rozstrzygnięcia wymiarowego. Potwierdza to odrębność tego postępowania od innych postępowań w sprawie tego podatnika, w tym w sprawie postępowania wymiarowego. Tym samym, udział pełnomocnika w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymagałby przedłożenia do akt tego postępowania odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, potwierdzającego udział pełnomocnika w tym konkretnym postępowaniu. Zatem, pomimo złożenia w postępowaniu wymiarowym pełnomocnictwa o charakterze ogólnym (potencjalnie mogącego obejmować swym zakresem także postępowanie w sprawie nadania rygoru), do momentu złożenia oryginału lub odpisu pełnomocnictwa do akt postępowania w sprawie rygoru, organ powinien dokonywać doręczeń stronie, tak jak uczynił to w spornej sprawie. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu podatkowego, że złożenie pełnomocnictwa do akt postępowania wymiarowego, nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do uznania udziału pełnomocnika w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Pozostałe zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji także uznał za niezasadne. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, w szczególności: 1. art. 165 § 5 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, iż postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie wydania samej decyzji, podczas gdy postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym, prowadzonym w ramach postępowania głównego, w konsekwencji błędne przyjęcie, że pełnomocnik skarżących winien przedłożyć pełnomocnictwo do akt sprawy wpadkowej, podczas gdy udzielone pełnomocnictwo w sprawie głównej, rozciąga się na prowadzone w ramach postępowania głównego postępowanie wpadkowe, co doprowadziło do doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie skarżącym, pomimo ustanowienia w sprawie pełnomocnika i błędne uznanie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. weszło do obrotu prawnego; 2. art. 239b § 1 pkt 3 i 4 o.p. oraz art. 239 § 2 O.p., poprzez: a) uznanie, że w sprawie zaistniały okoliczności do zastosowania art. 239 § 1 pkt 3 O.p., podczas gdy majątek pozostający w dyspozycji skarżących w zdecydowanej mierze wystarcza na wywiązanie się z zobowiązania podatkowego, b) uznanie, że przedawnienie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy obejmuje swym skutkiem - w perspektywie art. 239 § 1 pkt 4 O.p.- także zobowiązanie główne, skutkiem czego skrócono okres przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących; c) uznanie, że okoliczności sprawy uzasadniające zastosowanie art. 239b § 1 pkt 3 i 4 o.p. jednocześnie wypełniają dyspozycję art. 239 § 2 o.p., pomimo, iż przesłanka z art. 239 b § 2 O.p. stanowi całkowicie odrębną i samodzielną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej; c) uznanie, że oparcie się na domniemaniu płynącym z zaniechania przedstawienia przez skarżących oświadczenia O. oraz na zeznaniach podatkowych skarżących za lata 2008- 2011 r. dostatecznie obrazuje stan majątkowy skarżących, pomimo, że powyższe nie stanowi całościowo o stanie majątkowym skarżących, w konsekwencji błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżących nie zostanie wykonane. W oparciu o powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik organu wniósł na rozprawie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna B. S. została odrzucona postanowieniem z dnia 23 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 449/13. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, jako w znacznej części zasadna. Na podstawie art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się ( na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Podobne oceny prawne przedstawione zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13. Pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogło mieć (w tym przedmiocie) istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem pełnomocnik uczestniczyłby od początku w analizowanym postępowaniu, to mógłby przedstawić w nim materiały i/lub argumentację, które mogłyby uzasadniać stanowisko skarżącego podatnika, do których organ podatkowy powinien (co najmniej) merytorycznie się ustosunkować. Zarzuty dotyczące trafności zastosowania spornego rygoru są więc w przedstawionym kontekście o tyle przedwczesne, o ile nie jest pewne, jaki były stan sprawy, gdyby postanowienie organu podatkowego zgodnie z prawem zostałoby doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.