II FSK 718/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 908/12 w sprawie ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 908/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 14 listopada 2011 r., określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 6.082 zł. Powołując się na art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), organ wskazał, iż nie ma obowiązku udowadniać, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wystarczy jedynie taką okoliczność uprawdopodobnić. W ocenie organu na wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazuje fakt, że Skarżąca dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży artykułów przemysłowych osiągając z tego tytułu przychody, które nie zostały wykazane w zeznaniach podatkowych. Ponadto ze złożonego przez Skarżącą dnia 31 marca 2011 r. oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych wynikał, że nie posiada ona żadnych składników majątkowych, na których można byłoby ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Organ zwrócił także uwagę na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji (krótszy niż 3 miesiące). Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O. p. Okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące (zobowiązanie podatkowe za 2005r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2011r.), a ponadto uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W skardze na ww. postanowienie Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie doręczenie postanowienia Skarżącej, a pełnomocnikowi będącemu pełnomocnikiem w innej przedmiotowo sprawie. Ponadto w piśmie z dnia 15 maja 2012 r. Skarżąca uzupełniła skargę, dodając zarzut naruszenia art. 137 § 3 i 169 § 1 O.p. poprzez brak wezwania przez organ podatkowy pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa w zakresie wniesienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i reprezentowania strony w tym postępowaniu przed organem podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że okoliczność udzielenia pełnomocnictwa przez Skarżącą do reprezentowania jej m.in. w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. nie była sporna. Pełnomocnictwo zostało sporządzone na piśmie i złożone w organie prowadzącym postępowanie, który jego kserokopię dołączył do akt niniejszej sprawy. Organ podniósł także, że pełnomocnik osobiście odebrał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 14 listopada 2011 r. Ten sam pełnomocnik złożył zażalenie na to postanowienie, nie dołączając nowego pełnomocnictwa, czyli w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – działał jak ustanowiony wcześniej pełnomocnik Skarżącej. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że na mocy art. 91 pkt 1 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swym zakresem umocowanie do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej mocodawcy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym sprawy osobne pełnomocnictwo nie zostało załączone przez pełnomocnika do akt postępowania o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnictwo bowiem pozostawało w dyspozycji organu jako złożone w tej sprawie, bo w tymże podatku za tenże rok podatkowy. Nakładanie, w ocenie Sądu, na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa - do tej samej sprawy byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle art. 137 § 3 O. p., jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 O.p. (por. także wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2471/10). W skardze kasacyjnej Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ocenie Skarżącej naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 145 § 1 O. p. poprzez uznanie że doręczenie postanowienia było skuteczne oraz 137 § 3 w związku z 169 § 1 O. p., poprzez uznanie, że organ nie był obowiązany do wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych. Wskazując na powyższe naruszenie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z treści oraz z zestawienia przywołanych regulacji prawnych wynikają dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze – postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, po wtóre – postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego. Ad 1/ Przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się ( na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, na podstawie art. 137 § 3 O.p.: pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przywołane w art. 137 § 3 O.p. "dołączenie" – przedstawienie – zgłoszenie pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Jeżeli bowiem pełnomocnictwo udzielone zostało na piśmie, a nie ustnie do protokołu sporządzonego w określonym postępowaniu (art. 137 § 2b O.p.), ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi administracji znane. Przepis art. 137 § 3 O.p. stanowi, w rozważanym powyżej kontekście, o aktach konkretnego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08, LEX nr 513210). Ponieważ, o czym mowa będzie poniżej, postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu analizowanego rygoru, przed datą jego wydania brak jest "akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności", do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Ad. 2/ Na podstawie art. 239b § 3 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się od wydania postanowienia rygor ten konstytuującego. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 165 § 5 O.p., z której wynika, że w postępowaniu dotyczącym nadania przywoływanego rygoru nie ma zastosowania: wydanie i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania. Na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 218 O.p., której przepisy rozdziału 16a, działu IV O.p. nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Przed wydaniem rozważanego postanowienia postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczy się. Wynika z tego, że przed wydaniem postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji analizuje (za)istnienie przesłanek prawnych nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu "gabinetowym", bez prowadzenia postępowania dowodowego, które przed wszczęciem odpowiedniego postępowania "rygorowego" nie jest możliwe, bo też nie ma jeszcze postępowania, w którym mogłoby być prowadzone. Z akt postępowania podatkowego mogą wynikać wprawdzie informacje (na przykład - wyniki ustaleń dowodowych) mające znaczenia dla nadania wydanej w tym postępowaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wzgląd ten nie uzasadnia jednak żadną miarą oceny, że postępowanie dowodowe postępowania podatkowego stanowi prawny element postępowania unormowanego w rozdziale 16a działu IV O.p. Postępowanie dowodowe w przedmiocie i w postępowaniu w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności będzie mogło się toczyć po wydaniu i doręczeniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji rygor ten nadającego - w postępowaniu zażaleniowym, ponieważ, na podstawie art. 239b § 4 O.p., na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Należy w tym miejscu zauważyć, że jak stanowi o tym także przywołany w zdaniu poprzednim przepis prawa, wniesienie wzmiankowanego zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji, której zaskarżonym postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Tak więc nieostateczna decyzja podatkowa, której organ podatkowy pierwszej instancji (wydanym postanowieniem) nadał rygor natychmiastowej wykonalności, pomimo wniesionego od wymienionego postanowienia zażalenia, będzie mogła stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należności wynikających z tej decyzji. Po wydaniu i doręczeniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnik strony, jeżeli taka będzie jej wyartykułowana udzieleniem nowego pełnomocnictwa wola, będzie mógł załączyć to pełnomocnictwo do akt toczącego się już postępowania w uszczegółowionym przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym przypadku moc i znaczenie prawne zachowa pełnomocnictwo dołączone do akt postępowania podatkowego, w ramach i w czasie trwania którego, jako postępowanie wpadkowe, toczy się postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Reasumując. Na podstawie art. 207 § 1 ab initio O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Sprawa, o której mowa w art. 207 O.p., to przewidziana w przepisach prawa materialnego konkretyzacja wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ podatkowy oraz indywidualny adresat prawa podatkowego. W zakresie wymiaru podatku sprawa administracyjna załatwiana i rozstrzygana jest w postępowaniu w przedmiocie określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w celu doprowadzenia do stwierdzenia i zapłaty należnego podatku, czyli zgodnego z prawem wykonania publicznoprawnego świadczenia, o którym mowa w art. 6 O.p. Celowi temu służy również postępowanie o nadanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawę podatkową rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tego zasadniczego powodu postępowanie o nadanie analizowanego rygoru jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej – incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego. Związek postępowania podatkowego i postępowania nadającego decyzji kończącej nieostatecznie postępowanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny charakter postępowania o nadanie rygoru wykonalności względem postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że: pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. Kierując się przedstawionymi powyżej względami, w tym w szczególności zaprezentowaną wykładnią prawa, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną, jako niezasadną, oddalił.