II FSK 2673/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 373/13 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r. nr ITPB1/415-905/12/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r. nr ITPB1/415-905/12/MR 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. D. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 373/13, oddalił skargę A. D. – nazywanej dalej "Skarżącą", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca planuje przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnych jako jej akcjonariusz. W zamian za akcje Skarżąca wniesie zarówno wkłady pieniężne, jak i nie pieniężne, inne aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skarżąca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji, ewentualnie zostaną one dobrowolnie umorzone. Skarżąca zaznaczyła, że wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wkładów pieniężnych. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w opisanym powyżej przypadku? Zdaniem Skarżącej, w przypadku akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu należy określić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", czyli w wysokości nominalnej wartości akcji. Natomiast w przypadku akcji objętych w zamian za wkłady pieniężne, koszty należy określić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za błędne w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem organu, w tej sytuacji kosztem uzyskania przychodów będą wydatki historyczne poniesione na nabycie składników majątku, będącego przedmiotem wkładu do spółki. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi argumentowano, że literalne brzmienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamiana za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Powołując się na wiążącą moc uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10), sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia, a wraz z objęciem akcji po stronie Skarżącej nie powstanie przychód (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f.). Skoro objęcie akcji w spółce osobowej jest neutralne podatkowo – nie stanowi przychodu podatkowego – wniesienie aportu nie może stanowić wydatku. Tym bardziej, że wartość rynkowa aportu odpowiada wartości nominalnej objętych akcji. Wobec tego organ interpretacyjny zasadnie uznał, że kosztem objęcia akcji będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie aportu (wartość historyczna). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedstawiona w motywach wyroku interpretacja art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie z wykładnią systemową i funkcjonalną. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Pełnomocnik Skarżącej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na przedmiot wkładu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna objętych akcji z dnia ich objęcia. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia w wyniku niewłaściwej interpretacji art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji pominął bowiem literalne brzmienie wskazanych przepisów; - art. 146 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż interpretacja indywidualna w sposób oczywisty naruszała literalne brzmienie przepisów prawa materialnego; - art. 46 w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b oraz art. 14h i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), chociaż interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14a tejże ustawy w wyniku nieuwzględnienia w trakcie wykładni przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów oraz niewłaściwą interpretację uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Skarżącej, że wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie, że pozostaje ona "w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalna jak i systemową przepisów prawa podatkowego" (s. 8 uzasadnienia wyroku), niemniej jednak nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej powyższego przepisu. Pamiętać przy tym należy, że mając na względzie ograniczenia wykładni językowej, w trakcie interpretacji przepisu należy brać nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej – tak aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. Podkreślić w tym miejscu należy, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że sąd pierwszej instancji przywoławszy treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10). Rzecz w tym, że moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 P.p.s.a.). Tymczasem w powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu – a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił natomiast wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie sformułował w tym zakresie żadnych istotnych wniosków ani nie zajął wiążącego stanowiska. Innymi słowy nie wypowiedział się w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie można zatem wywieść – tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji – z treści opisywanej uchwały, że "skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany", a "w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowe akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie", wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia nie stanowi wartości nominalnej akcji (s. 7 uzasadnienia wyroku). Innymi słowy, skoro uchwała na którą powołał się sąd pierwsze instancji nie dotyczy niniejszej sprawy, nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 P.p.s.a., a jej treść nie stanowiła racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, innego aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz zbycie objętych w zamian akcji są dwiema różnymi sytuacjami – których dotyczą odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwsza z wymienionych sytuacji jest obojętna podatkowo. Wobec tego wywiedzenie z przedstawionej w uchwale wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wniosków nie przystających do literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie można uznać za prawidłową wykładnię systemową. Sąd pierwszej instancji powołał się także na wykładnię celowościową opisywanego przepisu. Niemniej jednak również w tym zakresie rozważania sądu nie prowadziły do spójnej i funkcjonalnej całości. Pamiętać przy tym należy, że wykładnię funkcjonalną przeprowadza się ze względu na określone cele. Przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna akcji nie może być kosztem uzyskania przychodu, ponieważ prowadziłoby to do "sztucznego powiększenie kosztów przychodu", które pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji Rzeczypospolitej (s. 8 uzasadnienia wyroku), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest celem, ze względu na który należałoby zignorować literalne brzmienie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Podkreślić w tym miejscu należy, że wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. W tym stanie rzeczy z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 oraz art. 203 pkt 1 tej ustawy.