II FSK 2671/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 374/13 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r. nr ITPB1/415-906/12/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r. nr ITPB1/415-906/12/MR 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. D. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. We wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. skierowanym do Ministra Finansów Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planuje on przystąpić jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA 2). z tego względu wnioskodawca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. w zamian za wniesione wkłady Wnioskodawca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037, ze zm., dalej k.s.h.). 3. W związku z powyższym zadano pytanie: - w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 k.s.h.), które Wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne - koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1. w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne - na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2; 2. w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. 4. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2012 r. Minister Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem Wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie składników majątku, stanowiących przedmiot wkładu do spółki komandytowo- akcyjnej. Natomiast w przypadku, gdy zbywane akcje spółki komandytowo- akcyjnej zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny - koszty uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia (w tym dobrowolnego umorzenia) Wnioskodawca winien ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli jako wydatki poniesione na ich objęcie. 5. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. Na powyższą interpretację Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które Skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo- akcyjnej, - art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie: a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., oraz b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuty powołane w skardze są nieuzasadnione. Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przywołał oceny prawne zawarte w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i przyjął wyrażone tam poglądy za własne. W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko organu, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowa akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowe akcyjna nie jest spółką kapitałową. Zatem prawidłowa jest ocena, że kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo - akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie poniósł Wnioskodawca przy nabyciu wkładu. Za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. ich wartość historyczną). Wniesienie tych składników majątku aportem do spółki osobowej nie skutkuje bowiem powstaniem po stronie wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej. Wniesienie tego rodzaju wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest dla wnoszącego obojętne podatkowo i nie stanowi odpłatnego nabycia, ani też kosztem tego nabycia nie może być wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia przez wspólnika do spółki osobowej. 9. Następnie Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów przychodu na poziomie ceny nominalnej. Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywając są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów. Zdaniem Sądu, powyższa interpretacja przepisu art. 22 ust. 1 pkt f u.p.d.o.f., pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalna jak i systemową przepisów prawa podatkowego. 10. Końcowo Sąd odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. Uznał, że zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Jest okolicznością bezsporną, że w obiegu funkcjonują rozbieżne co do swej wymowy interpretacje wydane w tożsamym bądź zbliżonym stanie faktycznym. To samo odnosi się do orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej przy rozbieżnych stanowiskach Sądów, jak i organów administracji nie może być samo w sobie traktowane jako istotne naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Skarga kasacyjna. 11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 2010 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej (w tym celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo- akcyjnej z dnia ich objęcia. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej jego literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu, - art. 146 p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji, w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego, - art. 146 p.p.s.a. w zw. art. 14a § 1 w zw. z art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a Ordynacji podatkowej zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa Sądów Administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 12. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. 13. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Skarżącego, że wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie, że pozostaje ona "w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalna jak i systemową przepisów prawa podatkowego", niemniej jednak nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej powyższego przepisu. Pamiętać przy tym należy, że mając na względzie ograniczenia wykładni językowej, w trakcie interpretacji przepisu należy brać nie tylko jego językowe brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej. Niemniej jednak wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna powinny prowadzić do zgodnego wniosku – podkreślić w tym miejscu należy, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Sąd pierwszej instancji przywoławszy treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10). Rzecz w tym, że moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Tymczasem w powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu – a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się natomiast w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie można zatem wywieść – tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – z treści opisywanej uchwały, że "skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany", a "w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowe akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie", wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia nie stanowi wartości nominalnej akcji. Innymi słowy, skoro uchwała na którą powołał się sąd pierwsze instancji nie dotyczy niniejszej sprawy, nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., a jej treść nie stanowiła racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. 14. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, innego aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz zbycie objętych w zamian akcji są dwiema różnymi sytuacjami – których dotyczą odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwsza z wymienionych sytuacji jest obojętna podatkowo. Wobec tego wywiedzenie z przedstawionej w uchwale wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wniosków nie przystających do literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie może uchodzić za wykładnię systemową. Sąd pierwszej instancji powołał się także na wykładnię celowościową opisywanego przepisu. Niemniej jednak również w tym zakresie rozważania Sądu nie prowadziły do spójnej i funkcjonalnej całości. Pamiętać przy tym należy, że wykładnię funkcjonalną przeprowadza się ze względu na określone cele. Przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna akcji nie może być kosztem uzyskania przychodu, ponieważ prowadziłoby to do "sztucznego powiększenie kosztów przychodu", które pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji Rzeczypospolitej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest celem, ze względu na który należałoby zignorować literalne brzmienie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Podkreślić w tym miejscu należy, że wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. 15. W tym stanie rzeczy z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 oraz art. 203 pkt 1 tej ustawy.