I SA/Wr 355/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi L.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2012r.: oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu zażalenia L. O. (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] r. Nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT za wrzesień 2012 r. w kwocie 300.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres - utrzymał w mocy ww. postanowienie. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ I instancji) wpłynęła deklaracja VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., w której wykazano do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 300.000,00 zł. Wraz z deklaracją złożono wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT lub ustawa o VAT) informując tym samym, że kwota podatku naliczonego wykazanego w deklaracji wynika z faktur dokumentujących należności, które zostały w całości zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.). Z uwagi na powzięte wątpliwości odnośnie zasadności zwrotu, a także wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu, organ I instancji postanowił o wszczęciu kontroli podatkowej za miesiąc wrzesień 2012 r. z uwzględnieniem dokładnego wyjaśnienia przebiegu transakcji zakupu towarów i ustalenia rzeczywistości transakcji zakupu i sprzedaży. Ze względu na upływający 25 - dniowy termin na dokonanie zwrotu, organ I instancji wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...] , którym przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na trudności związane ze wszczęciem postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zadeklarowanego zwrotu z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Postanowienie doręczono stronie w dniu 15 listopada 2012 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzucił naruszenie art. 87 ust. 6 uVAT poprzez niedokonanie zwrotu mimo upływu terminu, naruszenie art. 87 ust. 2 uVAT poprzez jego zastosowanie już po upływie 25 dniowego terminu na dokonanie zwrotu, art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez wszczęcie postępowania już po upływie terminu z art. 87 ust. 6 uVAT. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) w dniu [...] r. wydał zaskarżone postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na aktualną linię orzeczniczą dotyczącą procedury przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w której istotne znaczenie ma data wydania postanowienia w tym zakresie, a nie jak sugerowała strona, data jego doręczenia. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przedłużeniem terminu do dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot podatku. Terminy do jego dokonania mają charakter instrukcyjny. Wniosek o zwrot różnicy podatku nie wszczyna postępowania podatkowego. Nie można w tym przypadku mówić o terminie załatwienia sprawy w rozumieniu art. 139 O.p. Organ, który uzna, że należy zweryfikować prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, przez co nie będzie w stanie dotrzymać terminu zwrotu powinien jedynie wydać w tej sprawie postanowienie informujące o przedłużeniu tego terminu, które jednak nie wszczyna, ani nie kończy żadnego postępowania. Odnosząc sie do zarzutu braku merytorycznego uzasadnienia dla kwestionowanego postanowienia, organ wskazał, że organ I instancji powziął wątpliwości odnośnie transakcji zakupu i sprzedaży, których wartości znalazły odzwierciedlenie w deklaracji za wrzesień 2012 r. Zauważył, że strona zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o wartości netto 1.341.826,00 zł co uprawniało do zastosowania stawki preferencyjnej i ubieganie się o zwrot bezpośredni. Zdaniem organu II instancji sama wielkość zwrotu, jak i niemożność wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., a tym samym brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w sytuacji, gdy strona wystepuje o przyspieszony zwrot, była w ocenie tutejszego organu, wystarczającą przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Powyższe postanowienie doręczono skarżącemu w dniu 31 stycznia 2013 r. Skarżący na wskazane wyżej postanowienie organu II instancji z dnia 24 stycznia 2013 r. złożył skargę do Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenie art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 uVAT, art. 121 O.p., art. 217 § 2 O.p. Wskazała strona na błędną interpretację przepisów dotyczących doręczenia postanowienia, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p. Argumentowała strona, że w sprawie znaczenie ma data doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu, a to nastąpiło już po upływie terminu do zwrotu, a nie data jego wydania. Dopiero skuteczne doręczenie postanowienia wiąże zarówno organ, jak i stronę. Doręczenie po upływie terminu w ocenie strony narusza również art. 121 O.p., ponieważ nie budzi zaufania do organów. Zarzuciła również strona wadliwość uzasadnienia merytorycznego postanowienia przez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej. W postanowieniu nie wyjaśniono na czym polegały trudności ze wszczęciem kontroli podatkowej. A z okoliczności sprawy wynika, że dopiero na 4 dni przed upływem terminu zwrotu pracownicy kontroli podjęli czynności w celu skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej. Zdaniem strony organ winien wyjaśnić podatnikowi dlaczego przedłuża termin zwrotu. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zarzuciła również strona błędne powołanie w postanowieniu art. 87 ust. 5 pkt 1 uVAT. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi za słuszną uznał organ jedynie uwagę skarżącego dotyczącą błędnego przywołania w treści kwestionowanego rozstrzygnięcia art. 87 ust 5 pkt 1 uVAT. Ustawa o podatku od towarów i usług, nie zawiera w swej treści art. 87 ust 5 pkt 1 uVAT, o którym organ II instancji wspomniał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jest to jednak zdaniem organu, jedynie błąd literowy, który nie miał żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Z całą pewnością nie doszło w tym przypadku do błędnego wskazania, czy też poinformowania strony o podstawie prawnej wydanego postanowienia. Wskazana przez skarżącego omyłka została sprostowana postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 215 § 1 O.p. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż omyłka dotyczy zdania mającego charakter uzupełniający wobec głównej argumentacji postanowienia, a po jego zestawieniu z treścią całego rozstrzygnięcia należy dojść do wniosku, iż ma ona charakter oczywisty. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówno to postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają prawa. Przedmiotem sporu jest postanowienie dotyczące przedłużenia terminu do zwrotu podatku i zachowania przez organ terminu do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz uzasadnienia merytorycznego postanowienia w tym przedmiocie. W ocenie strony skarżącej decydujące znaczenie dla dochowania terminu na przedłużeniu terminu do zwrotu podatku ma data doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a zdaniem organu ocenę dochowania terminowi należy dokonywać według daty wydania postanowienia. Zgodnie z art. 87 ust. 1 UVAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Dalsze przepisy art. 87 uVAT przewidują odpowiednie terminy zwrotu różnicy podatku, które zostały zróżnicowane stosownie do sytuacji, których dotyczą. W art. 87 ust. 6 uVAT przewidziano, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Jednocześnie w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u VAT wskazano, że "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." W sprawie, co nie jest sporne, termin na dokonanie zwrotu podatku upływał 13 listopada 2012 r. Podatnik zwrócił się o przyspieszony zwrot podatku na podstawie art. 87 ust. 6 uVAT. Organ I instancji w dniu 12 listopada 2012 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, postanowienie zostało doręczone 15 listopada 2012 r. Nie podziela Sąd zarzutów skargi, że chwilą przedłużenia terminu do zwrotu podatku jest data doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu, a nie data jego wydania. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 457/01) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 30/10), chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin a nie data jego doręczenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w ww. wyrokach, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji informuje, że w dacie tej sporządzona została decyzja a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Jak podkreślają w/w Sądy, jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia wydanie decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych (art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p.) trzeba uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m. in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie: "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Z uwagi na treść art. 219 O.p., rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się również do wydania i doręczenia postanowienia. Tym samym nie stwierdza Sąd naruszenia art. 87 ust. 2 u VAT w związku z art. 87 ust. 6 uVAT i art. 274 b § 1 O.p. i art. 121 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących uzasadnienia spornego postanowienia, to w ocenie Sądu również nie zasługują one na uwzględnienie. Organ wskazał prawidłową podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, a błąd popełniony przez organ II instancji i sprostowany w przewidzianym trybie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Jako wystarczające ocenia Sąd w okolicznościach sprawy również wyjaśnienie podstawy faktycznej postanowienia. Wskazanie przez organ podatkowy, że podejmował próby wszczęcia kontroli podatkowej w celu weryfikacji rozliczenia ze względu na wielkość zwrotu i ze względu na trudności ze wszczęciem kontroli podatkowej - brak kontaktu z podatnikiem, organ postanowił w ramach innego dopuszczalnego trybu (mniej sformalizowanego, aniżeli kontrola podatkowa), tj. czynności sprawdzających dokonać weryfikacji zasadności zwrotu podatku, z czym wiązała się konieczność przedłużenia terminu do zwrotu stanowi wyjaśnienie przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Z akt sprawy wynika, że organ mając na uwadze wielkość zwrotu oraz wystąpienie o przyspieszony zwrot zamierzał w ramach kontroli podatkowej zweryfikować transakcje zakupu i sprzedaży i w tym celu podjął czynności w celu wszczęcia kontroli podatkowej. Wobec niemożności wdrożenia trybu kontroli podatkowej organ postanowił podjąć czynności sprawdzające. Zwraca również uwagę Sąd, że nawet jeżeli przyjąć pewną lakoniczność treści postanowienia organu I instancji, to organ II instancji w ramach posiadanych kompetencji dokonał ponownej oceny zasadności wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku i w uzasadnieniu swojego postanowienia wyjaśnił dokładnie podstawy faktyczne wydania postanowienia (str. 5 i 6 uzasadnienia postanowienia). Wskazał organ zarówno na szczególny tryb, w jakim miał być dokonany zwrot, jego wielkość, jak i wątpliwości co do dokonanych transakcji zakupu i sprzedaży. Podkreślił również organ, że wielkość zwrotu i wnioskowany tryb przyspieszonego zwrotu wymagają od niego szczególnej ostrożności. Akta sprawy wskazują, że podejmowane przez organ czynności były dokonywane ze starannością i miały na celu zweryfikowanie rozliczenia podatkowego VAT-7 za wrzesień 2012 r. Ponadto art. 87 ust. 2 uVAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.