I GSK 1399/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. D. T. U. Spółki jawnej w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Po 182/13 w sprawie ze skargi A. S. D. T. U. Spółki jawnej w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz A. S. D. T. U. Spółki jawnej w U. kwotę 725 (siedemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Po 182/13, po rozpoznaniu skargi A. S. D. T. U. Sp.j. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. K. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., oddalił skargę. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: u.p.a.), określił spółce A. S. D. T. U. Spółka Jawna (dalej określana jako Spółka) za grudzień 2006 r.: - zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie 371.835,00 zł, - kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 304.093,00 zł, - kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości 131.863,00 zł, - kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości 67.742,00 zł, - podatek należny do zapłaty w wysokości 67.742,00 zł za grudzień 2006 r. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiła sposób rozliczania podatku akcyzowego polegający na uwzględnianiu w momencie zakupu kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów w zwolnieniach i pomniejszeniach. W przypadku przekazania pojazdów do celów demonstracyjnych i ich rejestracji wystawiano fakturę wewnętrzną z wyliczonym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy. Zapobiegało to konieczności dokonywania korekt podatku akcyzowego i nie rodziło skutków w postaci uszczuplenia podatku. Strona zgodziła się z korektą podatku naliczonego i należnego dotyczącego pojazdów zakupionych w styczniu 2007 r., jednakże zakwestionowała sposób rozliczenia podatku za samochód zakupiony dnia [...] listopada 2006 r., który to pojazd został zarejestrowany w grudniu 2006 r. i na który wystawiono fakturę wewnętrzną w dniu [...] grudnia 2006 r. z akcyzą w kwocie 21 659,32 zł. Stąd też winna wystąpić nadwyżka w podatku akcyzowym do rozliczenia w następnych okresach. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem rozbieżności pomiędzy stanem deklarowanym przez podatnika, a ustaleniami organu podatkowego w niniejszej sprawie jest wykazanie przez Spółkę w grudniu 2006 r. kwoty zwolnień i pomniejszeń od czterech samochodów osobowych zakupionych przez stronę na podstawie faktur na terenie kraju w grudniu 2006 r. od firmy T. M. P. C. L. Sp. z o.o., a następnie w tym samym miesiącu zarejestrowanych przez podatnika. Zdaniem organu czynności dokonane przez Spółkę związane z obrotem spornymi pojazdami pozostawały bez związku z przedmiotem opodatkowania zdefiniowanym w ustawie o podatku akcyzowym, bowiem zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl art. 80 ust. 2 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Spółka w sposób nieuprawniony uwzględniła w rozliczeniu za grudzień 2006 r. wykazane przez sprzedawcę na czterech fakturach kwoty akcyzy, jako przysługujące jej zwolnienia i pomniejszenia w grudniu 2006 r., bowiem pojazdy te zostały przez nią zarejestrowane w grudniu 2006 r. Tym samym kwota podatku należnego do zapłaty za ten miesiąc została zaniżona o sumę 19.259 zł. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględniania rozliczenia pojazdu zakupionego dnia [...] listopada 2006 r., który został zarejestrowany w grudniu 2006 r., organ wyjaśnił, że dokonano zmiany rozliczenia podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. w zakresie mającym bezpośredni związek finansowy z rozliczeniem za rok 2007 r. Tym samym organ uwzględnił rozliczenia w przypadku, w którym możliwe było naprawienie nieprawidłowości z uwzględnieniem zarówno interesu podatnika, jak i Skarbu Państwa, mając na uwadze zastrzeżenia art. 70 § 1 O.p. Specyfika dokonanych przez podatnika przesunięć w rozliczeniach sprawia, że w przypadku czynności związanych z zakupem a następnie rejestracją pojazdu, nieuprawnione pomniejszenie kwoty podatku miało miejsce w listopadzie 2006 r., czyli w okresie, który uległ przedawnieniu wraz z końcem roku 2011. W związku z powyższym postulowane obniżenie wysokości zobowiązania za grudzień 2006 r. o kwotę 21.659 zł skutkowałoby usankcjonowaniem sytuacji, gdy Skarb Państwa ponosi negatywne konsekwencje błędnego wywiązywania się przez podatnika z obowiązków fiskalnych. Przyjęte rozstrzygniecie polegające na określeniu stronie zobowiązania w podatku akcyzowym, kwoty zwolnień i pomniejszeń i podatku należnego do zapłaty za miesiąc grudzień jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła A. S. D. T. U. Spółka Jawna w U. domagając się uchylenia powyższej decyzji. Zarzuciła naruszenie art.120 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 O.p., a także art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi wskazała, że poprawność przyjętego przez nią sposobu rozliczania podatku akcyzowego została potwierdzona decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w P. dotyczącymi rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. i marzec 2006 r., w których nie dokonano korekt podatku akcyzowego naliczonego oraz należnego, związanego z rejestrowaniem samochodów demonstracyjnych, co zdaniem skarżącej, uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że naliczenie akcyzy za pojazd, który został zakupiony na podstawie faktury z dnia [...] listopada 2006 r., na który wystawiono fakturę wewnętrzną w dniu [...] grudnia 2006 r. i który został zarejestrowany w grudniu 2006 r. powinno uprawniać ją do rozliczenia nadwyżki akcyzy w kwocie 21 659,32 zł. w następnych okresach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i wskazał, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P., na które powołuje się Spółka zostały uchylone. Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Sąd wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W myśl art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art.80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu z uwagi na treść powołanych przepisów organy podatkowe trafnie uznały, że złożona przez podatnika deklaracja za grudzień 2006 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT, ponieważ w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Nieprawidłowe było zatem ujęcie w deklaracjach podatkowych i rozliczanie akcyzy od samochodów, dla których wystawiono faktury wewnętrzne i to już po dacie rejestracji pojazdów. W ocenie Sądu organ celny trafnie wskazał, że zgodnie z art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem, jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca, to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu. Pomniejszenie podatku akcyzowego należnego za grudzień 2006 r. o akcyzę uiszczoną w związku z zakupem samochodu spowodowało bezprawne odroczenie zapłaty należnego podatku i nieuprawnione dysponowanie uzyskaną w ten sposób kwotą pieniędzy. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że pomniejszenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. o kwotę 21.659 zł byłoby usankcjonowaniem korzyści podatnika, nielegalnie uzyskanej kosztem Skarbu Państwa, wynikającej z niezgodnego z prawem rozliczenia podatku akcyzowego w listopadzie 2006 r. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła A. S. D. T. U. Sp. j. w U. Zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].10.2012 r. na podstawie art. 14 § 1 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto w obu przypadkach wniosła o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 80 ust. 1 ustawy z dn. 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że tzw. sprzedaż wewnętrzna samochodu w celu uczynienia z pojazdu przeznaczonego do sprzedaży - pojazd testowy nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowy po stronie skarżącego, lecz sprzedawcy, podczas gdy pojazd ten nie zastał ostatecznie zakupiony w celach konsumpcyjnych. 2. przepisu art. 70 ust 1 ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że przedawnienie roszczeń określone w tym przepisie wyklucza możliwość weryfikacji rozliczeń podatkowych za grudzień 2006 r. z uwzględnieniem pomniejszenia zobowiązania podatkowego wynikającego z poprzedniego miesiąca a rozliczanego z grudniowym zobowiązaniem podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że dokonywała tzw. sprzedaży wewnętrznej i wykorzystywała takie pojazdy do celów marketingowych z czym wiązała się rejestracja pojazdu. Ten sposób rozliczenia nie wpływał na uszczuplenie podatku akcyzowego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok podlega uchyleniu. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten jest związany podstawami wskazanymi przez kasatora. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Oceniana skarga kasacyjna zawiera błędy i nieścisłości, jak choćby powołanie się przez kasatora na art. 14 § 1 p.p.s.a., który nie istnieje, jak również niepotrzebne powołanie się na art. 193 p.p.s.a., jednak kluczowy w tej sprawie zarzut dotyczący błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że "sprzedaż wewnętrzna" nie rodzi obowiązku podatkowego, jest uzasadniony, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 80 ust. 1 u.p.a. wymaga pogłębionej wykładni w powiązaniu z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., z którą wiązać się będzie ponowna ocena prawidłowości rozliczania przez Spółkę akcyzy naliczonej przy zakupie pojazdu, w przypadku przekazania go na potrzeby Spółki na cele demonstracyjne w drodze tzw. "sprzedaży wewnętrznej". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że niefortunny w stosunku do samochodów zwrot "zużycie", w nowej ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. został zastąpiony zwrotem "użycie", bowiem zgodnie z art. 100 ust. 5 pkt 9 tej ustawy, za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z powołanego wyżej art. 4 ust. 2 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega nie tylko sprzedaż towarów, lecz również inna czynność, która na mocy przepisów ustawy została zrównana ze sprzedażą. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie towaru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Należało zatem rozważyć czy przekazanie samochodu osobowego przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do celów demonstracyjnych, stanowiło "zużycie" samochodu na potrzeby prowadzonej działalności, a zatem czy mogło i powinno być traktowane jako czynność zrównana ze sprzedażą. Wobec braku w ustawie o podatku akcyzowym legalnej definicji "zużycia" wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, należało rozważyć, czy są przeszkody prawne, aby przyjąć, że "zużyciem", o jakim mowa w art. art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. jest przekazanie pojazdów na cele demonstracyjne, zważywszy, że takie wykorzystanie wiąże się z rejestracją pojazdu, która to rejestracja z jednej strony warunkuje realizację celów demonstracyjnych, zaś z drugiej strony wyłącza produkt z podlegania obowiązkowi w podatku akcyzowym przy dalszej sprzedaży, co w przyszłości powoduje niemożliwość rozliczenia podatku akcyzowego naliczonego w cenie jego zakupu. Zgodnie z art. 79 u.p.a., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do obniżenia podatku akcyzowego przysługuje wszystkim podmiotom nabywającym wyroby akcyzowe niezharmonizowane wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Przepis ten ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy: po raz pierwszy w momencie nabycia wyrobów akcyzowych przeznaczonych do dalszej sprzedaży oraz po raz drugi przy dalszej ich sprzedaży. Wobec braku uregulowań odmiennych przyjmuje się, że podatek akcyzowy zapłacony na podstawie faktury nabycia pojazdu, jako podatek naliczony, może być podstawą pomniejszenia podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną już w rozliczeniu za miesiąc, w którym go zapłacono. Zatem, co do zasady, pomniejszenie podatku należnego za dany okres rozliczeniowy o podatek naliczony w tym okresie jest prawidłowe. Pomniejszenie jest jednak możliwe tylko wtedy, gdy dochodzi do sprzedaży opodatkowanej pojazdu, przy którego nabyciu zapłacono akcyzę. Przypomnieć też należy, że art. 80 ust. 2 u.p.a. ustanawia uregulowanie szczególne dla samochodów osobowych i przewiduje obowiązek podatkowy przy każdej sprzedaży, ale tylko dla samochodów niezarejestrowanych w kraju. Podatkiem akcyzowym obciążona jest więc każda sprzedaż przed pierwszą rejestracją w kraju, zaś samochody osobowe, od chwili ich zarejestrowania na terytorium kraju, nie podlegają już akcyzie, co powoduje, że akcyza zapłacona w cenie nabycia nie będzie już mogła być rozliczona przy odsprzedaży pojazdu. Dla pełnej oceny prawidłowości postępowania Spółki potrzebne było więc rozważenie, czy przekazanie pojazdu na cele demonstracyjne, skutkujące koniecznością jego rejestracji i niemożnością "rozliczenia" podatku akcyzowego naliczonego przy jego zakupie, przy późniejszej sprzedaży ostatecznemu konsumentowi, stanowi "zużycie" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.a. zrównane jest ze sprzedażą i umożliwia "rozliczenie" akcyzy naliczonej i zapłaconej przy nabyciu pojazdu. Tymczasem w sprawie niniejszej Sąd I instancji zaakceptował bez zastrzeżeń pogląd organu, z którego w istocie wynika, że przekazanie na cele demonstracyjne pojazdu nie ma żadnego znaczenia prawnego, zaś rejestracja pojazdu na rzecz sprzedawcy, w każdym przypadku powoduje utratę możliwości rozliczenia przez tego sprzedawcę podatku akcyzowego naliczonego przy nabyciu pojazdu. Całkowity brak rozważań w powyższej materii powoduje, że zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. należy uznać za usprawiedliwiony. Ocenę zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w pomniejszeniach podatku należnego za grudzień 2006 r. podatku naliczonego w listopadzie 2006 r. Sąd uznaje za przedwczesną. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Sąd I instancji weźmie pod uwagę wykładnię przedstawioną wyżej i ponownie oceni skarżone decyzje. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 pkt 2 p.p.s.a., miarkując zwrot kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na wielość jednobrzmiących skarg kasacyjnych i związany z tym zmniejszony nakład pracy na każdą z nich.