III SA/Gd 207/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 11 stycznia 2013 r. nr [...] - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez "A." Spółkę z o.o. z siedzibą w W. - Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 października 2012 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. nr [...], przedłużonej decyzją z dnia 14 września 2009 r. nr [...], na mocy której spółka uzyskała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa . Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z dnia 28 września 2012 r. spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, w zakresie miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych - Baru "B", M. M. w G., wymienionego w załączniku nr 1, stanowiącego integralną część tego zezwolenia, na Partnerską Stację Paliw [..] Z. P., Ł., K.. Rozpatrując wniosek w I instancji organ wskazał, że w innym postępowaniu decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej cofnął spółce ww. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa . W związku z tym, w myśl art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołując art. 165a o.p. organ I instancji wskazał, że wobec braku zezwolenia, którego dotyczył wniosek, nie można było dokonać jego zmiany. Przestał bowiem istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. W zażaleniu na postanowienie z dnia 15 października 2012 r. spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 239e i art. 212 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nieostateczna decyzja wydana w pierwszej instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje nieistnieniem tegoż zezwolenia, co wyklucza możliwość dokonania jego zmiany. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 3 o.p. poprzez bezpodstawne pominięcie faktu znanego organowi I instancji z urzędu, że z uwagi na terminowe wniesienie odwołania od decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. jest to decyzja nieostateczna, a tym samym niewykonalna, co przesądza, że zezwolenie, o którego zmianę wnosiła strona, pozostaje nadal w obrocie prawnym i jest zezwoleniem "aktywnym". W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Celnej – działając jako organ odwoławczy - postanowieniem z dnia 11 stycznia 2013 r. - na podstawie art. 233 §1 pkt 1 o.p., art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. - utrzymał w mocy postanowienie z dnia 15 października 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest wprawdzie nieostateczna, ale wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia i z tym dniem stała się wykonalna, przy czym jej wykonalność polegać powinna na powstrzymywaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Po przytoczeniu art. 239a i art. 239e o.p. oraz art. 2 §1ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a." organ podkreślił, że cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a. Decyzja taka ma specyficzny cel, zmierza bowiem do powstrzymania adresata od korzystania z uprawnienia nadanego w decyzji pierwotnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom zażalenia, decyzje cofające zezwolenia mają charakter decyzji wykonalnych, zaś ich wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością dalszego prowadzenia działalności. Ponadto, w świetle art. 212 o.p. organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają, mimo iż nie mają one jeszcze waloru ostateczności. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji, organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona. Zatem postępowanie w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia na podstawie art. 165a § 1 o.p. nie mogło być wszczęte. Prawidłowe było stanowisko, iż nie można dokonać zmiany zezwolenia, z uwagi na fakt, iż zezwolenie, którego dotyczy wniosek przestało istnieć w znaczeniu materialnym, a zatem nie istnieje przedmiot postępowania objęty wnioskiem o zmianę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia bądź o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach. Skarżąca zarzuciła kwestionowanym orzeczeniom naruszenie: – art. 165a o.p., przez bezpodstawne jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania, w szczególności istniał przedmiot postępowania; – art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że obowiązek powstrzymania się od wykonywania działalności objętej zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wynikający z decyzji cofającej zezwolenie oraz z art. 3 i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nie nadaje się do egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a., jako obowiązek o charakterze niepieniężnym w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a.; – art. 239e o.p. przez błędną jego wykładnię i wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu; – art. 212 o.p. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że przepis ten stał na przeszkodzie wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej, – art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p.- uzasadnienie zaskarżonego postanowienia stanowi w istocie kopię uzasadnienia rozstrzygnięcia z podobnej, lecz innej sprawy, w efekcie czego organ odniósł się do argumentów nie podniesionych w zażaleniu, co oznacza , że organ odwoławczy nie zapoznał się z treścią zażalenia oraz aktami sprawy, co podważa zaufanie do tego organu celnego i narusza wyrażoną w art. 124 o.p. zasadę przekonywania. W uzasadnieniu skarżąca, powołując poglądy wyrażane w orzecznictwie oraz piśmiennictwie wskazała, że przepis art. 239a o.p. nie ma zastosowania do nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie nadaje się do wykonania w trybie przepisów u.p.e.a. Ponadto z decyzji cofającej zezwolenie nie wynika żaden obowiązek adresata o charakterze pieniężnym. Obowiązki niepieniężne adresata decyzji cofającej zezwolenie nadają się do egzekucji administracyjnej nie jako "przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego". Jeżeli jednak te obowiązki "pozostają we właściwości organów administracji rządowej", to jako obowiązki niepieniężne podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 §1 pkt. 10 u.p.e.a. Dalej skarżąca podała, że istotne znaczenie ma przepis art. 129 ust. 1 UGH, z którego wynika, że gry na automatach o niskich wygranych są urządzane "na zasadach określonych w ustawie" wyłącznie, gdy są urządzane na podstawie zezwolenia udzielonego przed wejściem w życie ustawy. Oczywistym jest zatem, że jeśli podmiot zezwolenie posiada, a następnie zostanie ono cofnięte na podstawie art. 138 ust. 3 lub art. 59 w zw. z art. 138 ust. 2 UGH, to - jeśli ta decyzja jest wykonalna - na podmiocie spoczywa obowiązek o niewątpliwie niepieniężnym charakterze, polegający na zaniechaniu urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro do wydania decyzji cofającej zezwolenie, o jakiej mowa w art. 138 ust. 3 UGH, jest właściwy miejscowo dyrektor izby celnej, to przyjąć należy, że obowiązki niepieniężne posiadacza zezwolenia , wynikające z decyzji to zezwolenie cofającej oraz art. 3 i art. 129 ust. 1 UGH a contrario, pozostają we właściwości właściwego miejscowo dla danego zezwolenia dyrektora izby celnej, który jest organem administracji rządowej. W tej sytuacji obowiązki niepieniężne polegające na zaniechaniu prowadzenia działalności objętej cofniętym zezwoleniem, wynikające z decyzji cofającej zezwolenie, podlegają egzekucji administracyjnej stosownie do art. 2 §1 pkt. 10 UPEA. Możliwość taka powoduje jednak, że do nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie ma zastosowanie art. 239a o.p. A zatem nie można jej przymusowo wykonać, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie takiego rygoru, jak wynika z brzmienia art. 239b o.p., jest możliwe wyłącznie w stosunku do obowiązków o charakterze pieniężnym. Zdaniem skarżącej w pełni uprawniona jest interpretacja art. 239e o.p. a contrario, iż skoro decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to na zasadzie przeciwieństwa nieostateczna decyzja wykonaniu nie podlega. Skarżąca opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych wskazała, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest niewykonalna, a zatem nie wywołuje skutku prawnego eliminacji zezwolenia z obrotu prawnego. Skarżąca wyjaśniła, że nie kwestionuje związania organu podatkowego wydaną decyzją od chwili jej doręczenia, co wynika z art. 212 o.p., lecz z uwagi na systemową wykładnię tego przepisu w zw. z art. 239e oraz art. 223, 226- 229, 233, 235 o.p. należało przyjąć, że z chwilą doręczenia wydanej w pierwszej instancji decyzji, od której strona wniosła odwołanie, organ, który ją wydał jest nią związany wyłącznie w zakresie w jakim przedmiotowa decyzja wywołuje skutki prawne. Dopiero nie wniesienie odwołania w terminie uruchamia skutek prawny w postaci cofnięcia zezwolenia, co jest związane z ostatecznością a więc wykonalnością decyzji (art. 128 i art. 239e o.p.). W razie wniesienia w ustawowym terminie odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji związanie organu, który ją wydał, odnosi się wyłącznie do obowiązków przewidzianych w art. 226 lub art. 227 o.p. Nie jest natomiast organ związany taką decyzją w zakresie skutków prawnych, których w myśl art. 239e a contrario o.p. ta decyzja nie wywołuje. Dopiero wejście do obrotu prawnego ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie (o ile nie wstrzymano jej wykonania), powoduje nieistnienie zezwolenia, a tym samym bezprzedmiotowość postępowania w sprawie jego zmiany. Skarżąca stwierdziła, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie z uwagi na swą niewykonalność nie wywołuje skutku prawnego eliminacji zezwolenia. Prowadzi to do wniosku, że decyzja o zmianie zezwolenia w zakresie wnioskowanym przez skarżącą, wydana w dacie, gdy postępowanie odwoławcze jest w toku, w żaden sposób nie zmieni treści nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie oraz nie doprowadzi do naruszenia zasady, że wprowadzona do obrotu prawnego nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie będzie mogła zostać zmieniona tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami prawa podatkowego. Wnioskowana zmiana zezwolenia, dopóki nie zostanie wprowadzona do obrotu ostateczna (wykonalna) decyzja cofająca to zezwolenie, nie będzie w żaden sposób naruszać zasady związania organu doręczoną decyzją, przewidzianej w art. 212 o.p. Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zmiany zezwolenia w razie istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, jeśli ta decyzja została zaskarżona, a decyzja cofająca zezwolenie jest nieprawomocna. Zastosowanie art. 165a o.p. przez organ należało uznać za oczywiście bezpodstawne. Skoro nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie jest niewykonalna, a więc nie wywołuje skutku prawnego eliminującego zezwolenie, to zezwolenie to nadal istnieje jako pozostająca w obrocie prawnym decyzja ostateczna, która może podlegać zmianom w trybie przewidzianym w ustawie o grach hazardowych, czy też w trybach nadzwyczajnych przewidzianych w o.p., stosowanych w związku z art. 8 UGH. Wnioskowana przez Skarżącą zmiana zezwolenia w żaden sposób nie wypływa na rozstrzygnięcie i uzasadnienie zawarte w nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie oraz tego rozstrzygnięcia i uzasadnienia nie dezaktualizuje. Zmiana zezwolenia przed wydaniem ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie nie zamyka organowi odwoławczemu możliwości utrzymania w mocy, bądź uchylenia nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie. W piśmie z dnia 10 maja 2013 r. skarżąca podniosła, że doszło do zmiany stanu faktycznego i prawnego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję z dnia 19 grudnia 2011 r. cofającą udzielone skarżącej zezwolenie, a następnie postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. wstrzymał wykonanie ostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia. Zatem - w ocenie skarżącej - nastąpiło zawieszenie skutków prawnych decyzji ostatecznej cofającej zezwolenie. Z treści pisma skarżącej wynika, że w jej ocenie okoliczności te mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej , a co za tym idzie – pozwalają na uwzględnienie skargi na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga jest bezzasadna. Podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwana dalej: "o.p.", który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania - a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy - sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. W ocenie Sądu taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanym przypadku. Jak wynika z akt administracyjnych, strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które - na etapie złożenia przedmiotowego wniosku - zostało już cofnięte, lecz nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji, albowiem wniesione odwołanie nie zostało rozpatrzone, a w konsekwencji nie wydano jeszcze ostatecznej decyzji w tej sprawie. W myśl art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 o.p. W kontekście argumentacji zaskarżonego postanowienia oraz zarzutów skargi odnośnie kwestii wykonalności decyzji należy w szczególności podkreślić, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, a więc, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Wypada wszakże zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zd. 1 o.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tzw. stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r. , sygn. akt I SA/Gd 1427/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 165/12, wszystkie opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie przyjmuje się, że "od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy (...). Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym" (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2009, s. 849). Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W doktrynie prawa administracyjnego podnosi się, że "związanie organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją jest doniosłe zarówno w aspekcie zmiany tej decyzji po jej doręczeniu lub ogłoszeniu stronie, jak i w aspekcie podejmowania przez ten organ innych decyzji administracyjnych w należących do jego właściwości sprawach administracyjnych, które są w różnoraki sposób powiązane ze stanem prawnym i faktycznym ustalonym w decyzji wydanej przez ten organ. (...) Ustanowiona w komentowanym przepisie (art. 110 K.p.a. – przyp. WSA) zasada związania organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją może być rozpatrywana jako samodzielna instytucja prawna tym bardziej, że ma zastosowanie w jednakowym stopniu do decyzji nieostatecznych, jak i do decyzji ostatecznych. Trudno bowiem przyjąć, że organ administracji publicznej jest związany wydaną przez siebie decyzją nieostateczną w mniejszym stopniu niż własną decyzją ostateczną" (zob. A. Wróbel [w]: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2005, s. 684). Przytoczone wyjaśnienia, choć dotyczące art. 110 K.p.a., znajdują pełne odniesienie do analogicznej instytucji prawnej określonej w art. 212 o.p. W tej sytuacji należy przyjąć, że wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa musiało skutkować koniecznością respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji. Zwrócić uwagę należy, że konsekwencją prawną decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność wprowadzenia jakiejkolwiek już zmiany w treści decyzji udzielającej to zwolnienie. Decyzja cofająca odnosi się bowiem do stanu ustalonego mocą decyzji eliminowanej i obejmując tę decyzję swym rozstrzygnięciem dokonuje niejako w tym zakresie utrwalenia jej treści, tj. wszystkich elementów (uprawnień, warunków, obowiązków) składających się w omawianym przypadku na rozstrzygnięcie w przedmiocie udzielanego stronie zezwolenia. Innymi słowy, wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier petryfikuje stan prawny ustanowiony mocą decyzji o udzieleniu zezwolenia w "pełnym zakresie rozstrzygnięcia". Nie jest zatem możliwa jakakolwiek modyfikacja treści takiej decyzji (rozstrzygnięcia) po wejściu do obrotu prawnego decyzji cofającej (eliminującej) to zwolnienie. Zauważyć należy, że wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego "decyzji cofającej" kreuje w istocie nową sytuację faktyczno-prawną, co nie może być obojętne przy ocenie możliwości weryfikacji (zmiany) ostatecznej decyzji administracyjnej. W orzecznictwie dotyczącym zmiany ostatecznej decyzji w trybie art. 155 K.p.a. akcentuje się, że prawna możliwość takiej zmiany uwarunkowana jest prowadzeniem postępowania w ramach tego samego stanu prawnego i tylko w granicach stanu faktycznego sprawy "pierwotnej" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt IV SA/Po 550/11, LEX nr 965713; wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2341/10, LEX nr 1145584; wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 86/11, LEX nr 1138217). Nie jest zatem możliwa zmiana decyzji "pierwotnej" w sytuacji, gdy do obiegu prawnego zostaje wprowadzona i funkcjonuje w nim inna decyzja, której skutki prawne kształtują określony (nowy) stan prawny, istotny z punktu widzenia oceny faktyczno-prawnej tożsamości sprawy zakończonej decyzją "pierwotną". Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej , orzekając w pierwszej instancji był już związany treścią (rozstrzygnięciem) wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, mimo że decyzja ta nie była jeszcze – wskutek poddania jej kontroli instancyjnej - decyzją ostateczną. Decyzja cofająca udzielone skarżącej zezwolenie eliminowała je z obrotu prawnego en bloc, a zatem odnosiła się również do punktu III sentencji zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej (tj. decyzji z dnia 1 października 2003 r., nr [...], przedłużonej decyzją z dnia 14 września 2009 r.; nr [...]), w którym została określona liczba i wykaz miejsc lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych (załącznik nr 1 stanowiący integralną część decyzji o udzieleniu zezwolenia). Należy zatem przyjąć, że skutki prawne wydanej w dniu 19 grudnia 2011 r. decyzji cofającej skarżącej zezwolenie wpływały na stan prawny sprawy dotyczącej zmiany ostatecznej decyzji udzielającej skarżącej zezwolenia, uniemożliwiając dokonanie jej zmiany w części dotyczącej miejsca lokalizacji punktów gry. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo zastosowały art. 165a § 1 o.p. i odmówiły wszczęcia postępowania. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia i skutków faktycznych i prawnych, jakie wywołało wprowadzenie tej decyzji do obrotu prawnego, a które w sposób bezpośredni rzutują na prawną możliwość prowadzenia postępowania w zakresie wnioskowanej przez skarżącą weryfikacji (zmiany) decyzji-zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa . Z powyższych względów, mając na uwadze przedmiot zaskarżenia w niniejszym postępowaniu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., art. 212 i art. 239e Ordynacji podatkowej należało ocenić jako nietrafne. W ocenie Sądu brak też podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu Sąd powinien uwzględnić skargę w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarżąca wywodzi, że istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ( decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji) w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Ani utrzymanie w mocy decyzji cofającej zezwolenie, ani wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie nie mieści się w dyspozycji przywołanego art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Utrzymanie w mocy decyzji cofającej zezwolenie ani tej decyzji nie uchyla, ani nie zmienia jej treści , jak tego wymaga art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Z kolei postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej także tej decyzji nie uchyla, ani nie zmienia jej treści, a jedynie odsuwa w czasie możliwość jej realizacji. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. , oddalił skargę.