III SA/Wa 3063/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. w B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") w dniu 5 listopada 2007 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej jako: "VAT") w zakresie opodatkowania wkładu pieniężnego wniesionego przez koproducenta na produkcje filmu oraz nabycia współudziału w autorskich prawach majątkowych. W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji animowanego filmu fabularnego. Produkcja ma odbyć się wspólnie z koproducentem w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (Dz. U. Nr 132, poz. 1111, z późn. zm.), z którym Strona będzie konsultować wszystkie strategiczne decyzje dotyczące produkcji. Skarżąca podkreśliła, że ostateczna decyzja w kwestiach spornych będzie należeć do niej, jak również będą przez nią podejmowane zobowiązania związane z produkcją filmu. Koproducent jako wkład ma wnieść określoną sumę pieniężną. Z tytułu wkładu koproducent ma nabyć współudział w autorskich prawach majątkowych oraz związany z tym udział w zysku z tytułu eksploatacji filmu. Strona wskazała, iż za produkcję filmu otrzyma dotację od Ministra Kultury, której wysokość jest uzależniona od wielkości budżetu filmu. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1) Czy wkład pieniężny koproducenta w produkcję filmu w zamian za udział w zysku z filmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? 2) Czy podlega opodatkowaniu nabycie przez koproducenta prawa filmu oraz związanego z nim udziału w zysku w produkcji filmowej? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że nabycie przez koproducenta praw do filmu nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ czynności te są podejmowane w ramach wspólnego przedsięwzięcia w postaci produkcji filmowej. Jej zdaniem oba podmioty zainteresowane są w uzyskiwaniu dochodów z tytułu eksploatacji filmu od podmiotów trzecich, a nie wzajemnej wymianie świadczeń. Skarżąca zauważyła, że nabycie praw do filmu jest nabyciem pierwotnym, a nie nabyciem pochodnym bowiem nie przekazuje koproducentowi udziału w zyskach ani nie przekazuje praw autorskich. Wskazała, że uprawnienia te koproducent nabywa z mocy prawa bo jest wraz z nią współproducentem filmu. Zdaniem Skarżącej brak opodatkowania w tej sprawie ma związek z faktem braku odpłatności dotyczącej czynności przeniesienia praw autorskich do filmu pomiędzy nią a koproducentem. W związku powyższym w uznaniu Strony przekazanie wkładu pieniężnego koproducenta na produkcję filmu w zamian za przekazanie udziału w autorskim prawie majątkowym do filmu nie będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT") i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektora Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że nabycie przez koproducenta praw autorskich do filmu oraz związanego z tym udziału w zyskach w produkcji filmowej nie następuje w wyniku świadczenia wykonanego przez producenta w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto podkreślił, że nabycie przez koproducenta współudziału w autorskim prawie majątkowym do filmu nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odnośnie odpłatności za świadczenie, albowiem koproducent nabywa te prawa nieodpłatnie na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), z chwilą stworzenia utworu. Zdaniem organu nie można uznać, iż wniesiony wkład pieniężny stanowi odpłatność za nabycie praw, albowiem przekazanie wkładu pieniężnego stanowi warunek uznania podmiotu za koproducenta utworu audiowizualnego. W związku z tym, nabycie przez koproducenta praw do filmu oraz związanego z nim udziału w zysku nie wypełnia dyspozycji art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji organ stanowisko Strony w tej kwestii uznał za prawidłowe. Ponadto organ za prawidłowe także uznał stanowisko Skarżącej odnośnie braku podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładu pieniężnego wniesionego przez koproducenta w produkcję filmu. Uznał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT pieniądze nie są towarem, a ich przekazanie między koproducentem a producentem filmu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy o VAT. Zdaniem organu nie dochodzi bowiem w tej sytuacji do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Zatem w ocenie organu czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega w tym przypadku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r., zmianą interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku z dnia 5 listopada 2007 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do zakresu usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zauważył jednocześnie, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem. Podniósł, iż czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, przy czym jedna ze stron transakcji musi zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Jednocześnie związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia określone w art. 8 ustawy o VAT, zaistniało bowiem odpłatne świadczenie usług przez Stronę na rzecz koproducenta. Organ zwrócił uwagę, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi świadczenie, w którym istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść, którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest koproducent. Zdaniem organu świadczeniem w tym przypadku jest przeniesienie przez Skarżącą praw autorskich i pokrewnych dotyczących filmu na koproducenta. Wkład pieniężny na produkcję filmu wnoszony przez koproducenta w zamian za przekazanie praw autorskich i pokrewnych pełni zaś funkcję wynagrodzenia. W ocenie organu oznacza to, że czynność dokonywana pomiędzy Stroną a koproducentem jest odpłatna i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym organ uznał, że stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym nabycie przez koproducenta praw do filmu oraz przekazanie wkładu pieniężnego koproducenta na produkcję filmu w zamian za przekazanie udziału w autorskim prawie majątkowym do filmu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe. Skarżąca po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 28 września 2012 r. wniosła, za jego pośrednictwem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1, art. 69 i 70 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 5 pkt 5 i pkt 6 ustawy o kinematografii. Strona stoi na stanowisku, że skoro producent utworu audiowizualnego nabywa autorskie prawa majątkowe w sposób pierwotny z chwilą powstania utworu, to z tą samą chwilą współudział w autorskich prawach do utworu audiowizualnego nabywa również koproducent, który w myśl art. 5 pkt 5 ustawy o kinematografii jest współautorem stworzonego dzieła. Zdaniem Strony nabycie przez koproducenta praw autorskich do filmu oraz związanego z tym udziału w zysku w produkcji filmowej nie następuje w wyniku świadczenia wykonanego przez producenta w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto nabycie przez koproducenta współudziału w autorskim prawie majątkowym do filmu nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odnośnie odpłatności za świadczenie, albowiem koproducent nabywa te prawa nieodpłatnie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z chwilą stworzenia utworu. W ocenie Skarżącej nie można uznać, iż wniesiony wkład pieniężny stanowi odpłatność za nabycie praw, albowiem przekazanie wkładu pieniężnego stanowi warunek uznania podmiotu za koproducenta utworu audiowizualnego. Skarżąca uznała, że nabycie przez koproducenta praw do filmu oraz związanego z nim udziału w zysku nie wypełnia dyspozycji art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2010 r. nr ILPP1/443-939/10-2/AK, w której organ uznał, że współfinansowanie filmu z przeniesieniem praw autorskich nie jest usługą, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, a stanowisko Skarżącej w całej rozciągłości zasługuje na aprobatę. Przypomnieć należy, że we wniosku podano, iż Skarżąca podejmuje się tzw. wspólnych przedsięwzięć, tj. zawiera umowy koprodukcji filmów w ramach, których część produkcji filmu finansuje Spółka, a część koproducent. Jednocześnie strony dzielą się także zakresem czynności faktycznych przy współprodukcji i późniejszej eksploatacji filmu oraz uzyskanymi z tego tytułu udziałami w zyskach. W tak zakreślonych czynnościach stron Minister Finansów dopatrzył się odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym występuje podmiot nabywający usługę, którym jest Skarżąca. Wadliwość tego toku rozumowania wynika z błędnej oceny charakteru współpracy podmiotów zarysowanej we wniosku o interpretację oraz jej gospodarczego sensu, który pozostał w ogóle poza polem rozważań organu. Co do zarzutu błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to trzeba odnotować, że według tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (por.: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: a) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w koprodukcji filmowej, prowadzonej przez Skarżącą wspólnie z koproducentem na podstawie zawartej umowy. Sąd, w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę, podziela w pełni stanowisko, które można uznać za utrwalone w orzecznictwie, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług przy czynnościach o złożonym charakterze, jakie wynikają z umów o współpracy (kooperacyjne, koproducenckie), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2008 r.,(I FSK 1788/07) z 9 października 2008 r. (I FSK 291/08), z dnia 29 lutego 2012 r. (I FSK 562/11). W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (koprodukcji, współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest wytworzenie filmu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że w przedstawionym w wydanej interpretacji stanowisku Minister Finansów – w oderwaniu od przyjętych w umowie stron celów i zasad wspólnej działalności producenckiej – ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do podziału ról przy współpracy oraz rozliczenia wpływów i związanego z tym przepływu środków pieniężnych pomiędzy koproducentami, uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia. Nie wykazał przy tym, aby przepływ tych środków nastąpił w wykonaniu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Koproducenta. Co więcej przyjął, całkowicie abstrahując od przedstawionego stanu faktycznego, że otrzymane przez Skarżącą kwoty są zapłatą za usługi związane z eksploatacją filmu, gdy z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, że otrzymane kwoty te stanowiły zapłatę za usługę. Tym samym organ błędnie, w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego i celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem we współdziałaniu przy współprodukcji filmów, nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy tj. wyprodukowania filmu. Oczywiście, w ramach działań podejmowanych przez współpracujące podmioty, dokonują one określonych świadczeń, przekazują sobie, tytułem wkładu do wspólnego przedsięwzięcia lub przychodu z niego, prawa, i środki służące do realizacji wspólnego przedsięwzięcia, albo wpływy uzyskane ze wspólnego dzieła, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie natomiast obrót z ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli przychód uzyskany z wyprodukowanego filmu. W tym bowiem momencie uzyskiwane jest wynagrodzenie z tytułu przedmiotu kooperacji, opodatkowane stosownym podatkiem od towarów i usług (o ile nie jest zwolnione przedmiotowo). Skutkiem braku właściwej analizy przedstawionych we wniosku działań Skarżącej i jej partnera organ dokonał wadliwej oceny prawnopodatkowej współpracy tych podmiotów, uznając za podlegający opodatkowaniu, jako świadczenie wzajemne między koproducentami, podział przychodów z tytułu eksploatacji filmu. W świetle powyższego za zasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w ramach opisanego we wniosku o interpretację wspólnego przedsięwzięcia Skarżącej i jej partnera, dochodzi między tymi podmiotami do wzajemnego świadczenia usług o charakterze odpłatnym, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Sąd, podzielając stanowisko, że współpracy pomiędzy współproducentami, polegającej na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie uznaje jednocześnie za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawy o kinematografii, gdyż z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego zagadnienia te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Minister Finansów wydając ponownie interpretację w niniejszej sprawie weźmie pod uwagę dokonaną wyżej ocenę prawną. Z tych powodów, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i 200 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.