II FSK 3209/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej adw. M. S. - K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1491/12 w sprawie ze skargi adw. M. S. - K. na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1491/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S.-K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że skarżąca w 2010 r. wraz z A. R. była współwłaścicielem nieruchomości. Decyzją z dnia 9 lutego 2010 r. Wójt Gminy W. ustalił współwłaścicielom łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu posiadania ww. nieruchomości w kwocie 859 zł (w czterech ratach, pierwsza w wysokości 217 zł, kolejne 214 zł). Decyzja potwierdzała, że solidarnie zobowiązanymi do zapłaty podatku były współwłaścicielki nieruchomości. W dniu 17 marca 2011 r. skarżąca dokonała wpłaty na rzecz organu podatkowego kwoty 429,50 zł, wnioskując o jej zaliczenie na poczet połowy zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji. Postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r. Wójt Gminy W. dokonał zaliczenia dokonanej przez stronę wpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, wskazując na unormowanie zawarte w art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), uznał za prawidłowe dokonanie rozliczenia wpłaty – zgodnie z wnioskiem strony - na ½ zaległych rat (od I – IV) w zobowiązaniu podatkowym za 2010 r. oraz stosownie do ww. przepisu na poczet powstałych odsetek za zwłokę, stosując wynikającą z ww. regulacji zasadę proporcjonalnego zaliczania wpłaty na należność główną i odsetki. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie art. 54 Ordynacji podatkowej, zasad postępowania oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona zażądała dopuszczenia dowodu z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy K. i ustalenie w jakiej dacie i kwocie wyegzekwowano kwoty zaległości za 2010 r. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy nie uwzględnił przekazanych mu wpłat, wysłanych w dniu 19 marca 2012 r. oraz kolejnych z dnia 22 i 23 marca oraz 5 sierpnia 2013 r. przez organ prowadzący postępowanie egzekucyjne. Łącznie uiszczona przez stronę zaległość za 2010 r. wyniosła 1.288,55 zł i w żaden sposób nie była zgodna z treścią nakazu płatniczego. W tej sytuacji dokonana przez stronę wpłata była – według niej - nienależna i winna zostać zwrócona wraz z odsetkami za zwłokę. Egzekucyjne pozyskanie ww. należności wykluczało natomiast naliczanie odsetek. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia odwołał się do regulacji zawartej w art. 62 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że organ podatkowy, otrzymując od podatnika wpłatę, zobligowany jest do ustalenia czy na dzień jej dokonania istnieją należności, na poczet których dokonywana jest wpłata. Działania zmierzające do rozliczenia mają zaś jedynie charakter materialno-techniczny, wydane w tym zakresie postanowienie nie ma charakteru konstytutywnego ale potwierdza fakt, że na dzień dokonania wpłaty następuje - i to z mocy prawa - jej rozliczenie z zaległościami obciążającymi podatnika, co ma wpływ także m.in. na naliczanie ewentualnych odsetek. Naliczane są one bowiem tylko do dnia wpłaty. Stąd sama data wydania orzeczenia w przedmiocie rozliczenia dokonanej wpłaty ma znaczenie wtórne, istotny jest moment jej dokonania. Wpłata, z mocy prawa winna być przez organ podatkowy rozliczona zgodnie z dyspozycją art. 62 Ordynacji podatkowej, która w zasadniczej części odwołuje się do woli podatnika, z istotnym ograniczeniem dotyczącym odsetek. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd zwrócił uwagę, że niespornie na dzień 17 marca 2011 r., tj. dokonania przez stronę wpłaty kwoty 429,50 zł tytułem połowy zaległości w łącznym zobowiązaniu podatkowym za 2010 r. na stronie ciążył obowiązek wynikający z decyzji organu podatkowego z dnia 9 lutego 2010 r. ustalającej zobowiązanie w kwocie 859 zł. Zatem zgodnie z treścią art. 62 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien – według Sądu - potwierdzić, że dokonana wpłata została rozliczona w tym właśnie dniu zgodnie z wolą skarżącej, co też uczynił w postanowieniu z dnia 20 marca 2012 r. Zdaniem Sądu, późniejsze wpłaty dokonywane już po tej dacie oraz po dniu wydania ww. postanowienia pozostawały poza zakresem rozważań. Sąd zauważył, że strona dysponuje odpowiednimi środkami aby dochodzić swych praw. Skoro bowiem - jak wywodzi - opisane w skardze "wpłaty" są skutkiem działań podjętych przez organ egzekucyjny, to powinna wstąpić ze stosowną skargą do organu egzekucyjnego. Z tych względów wniosek strony o dopuszczenie dowodu z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy K. jako nieistotny z punktu widzenia rozważanych kwestii Sąd oddalił na rozprawie. W dalszej części uzasadnienia Sąd zaznaczył, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego, mimo wpłaty połowy zaległości podatkowej, było uzasadnione z uwagi na solidarny charakter zobowiązania podatkowego, a także konieczność uwzględnienia kwoty odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnego. Sąd zaakcentował również, że w aktach sprawy znajduje się pismo (zawiadomienie o zmianie stanu zaległości), kierowane przez Wójta Gminy W. do organu egzekucyjnego, sporządzone w dniu 1 kwietnia 2011 r., informujące o dokonanej przez stronę wpłacie i ograniczające prowadzoną egzekucję do pozostałej należnej wierzycielowi kwoty. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej, gdyż nie sposób wywieść z tego przepisu nakazu wstrzymania biegu odsetek od zaległości w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej M. S.-K. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto skarżąca zażądała: - orzeczenia, na zasadzie art. 191 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), o zasadności oddalenia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w K.; - dopuszczenia dowodu w pism Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w K., tj. 2 sztuk zawiadomień o zajęciu, których przedmiotem są tytuły wykonawcze, na podstawie których wyegzekwowane zostały kwoty należności podatkowych nie ujęte w zaskarżonym postanowieniu, jak również zawnioskowanych w skardze do WSA dowodów z akt Urzędu Skarbowego K. w K. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w szczególności art. 54 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie Wójta Gminy W. z dnia 20 marca 2012 r. nie narusza jego treści; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi nieważność postępowania wynikająca z faktu, iż równolegle z niniejszym postępowaniem toczyło się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. w K. i przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. postępowanie egzekucyjne oraz WSA w Krakowie, którego przedmiotem było zobowiązanie wynikające z postanowienia Wójta Gminy W. wydanego na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wydanych na jego podstawie tytułów egzekucyjnych, mających – wbrew stanowisku WSA we Wrocławiu – charakter konstytutywny, a którego wynik winien mieć bezpośredni wpływ na treść zaskarżonego postanowienia Wójta Gminy W. z dnia 20 marca 2012 r.; 2) art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy z zawnioskowanych przez skarżącą w sprawie akt z postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w K. jest nieistotny dla sprawy, gdyż wbrew stanowisku WSA we Wrocławiu, miał on bezpośredni wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, a dokonane ustalenia Sądu, iż prowadzone postępowanie dotyczyło również zaległości podatkowych za 2009 r. są całkowicie bezzasadne, co powoduje, że wynikający z nich błąd skutkuje usankcjonowaniem orzeczenia organu pierwszej instancji rażąco naruszającego prawo, w tym również prawa podmiotowe strony, powodując m. in. podwójną zapłatę podatku za ten sam okres (03.2010 i 05.2010). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zauważyć należy, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadnicze ramy instancyjnej kontroli realizowanej przez Sąd kasacyjny wyznacza treść wniesionego środka odwoławczego, w tym przede wszystkim sformułowane w nim zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny, poza okolicznościami uwzględnianymi z urzędu określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., jest zobowiązany do badania legalności kontrolowanego orzeczenia wyłącznie z punktu widzenia wad sprecyzowanych przez autora skargi kasacyjnej. Nie jest przy tym dopuszczalne uzupełnianie, czy też korygowanie podstaw kasacyjnych przez Sąd drugiej instancji. Biorąc zatem pod uwagę zarzuty sprecyzowane przez skarżącą w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności ocenie poddać należy, jako najdalej idące, twierdzenie dotyczące nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, tj. naruszenia art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Jak wynika z uzasadnienia, strona dopatruje się sugerowanej wady w jednoczesnym prowadzeniu postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz postępowania egzekucyjnego dotyczącego tejże zaległości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony nie znajduje jakiegokolwiek usprawiedliwienia. Otóż zgodnie z powołanym wyżej przepisem, nieważność postępowania zachodzi, jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona. Nieważność postępowania w rozumieniu powołanej regulacji zachodzi jednak jedynie w przypadku tożsamości podmiotowej i przedmiotowej pomiędzy sprawą rozstrzyganą a sprawą toczącą się lub prawomocnie osądzoną. Chodzi zatem o wyeliminowanie możliwości równoległego badania tych samych (w sensie podmiotowym i przedmiotowym) spraw lub ponownego badania sprawy już prawomocnie rozstrzygniętej. Nie sposób nie dostrzec, że taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanym przypadku. Trudno bowiem stwierdzić istnienie sygnalizowanych powyżej zależności pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym a postępowaniem dotyczącym zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Nie zachodzi tu bowiem ani tożsamość podmiotowa (organ egzekucyjny a organ podatkowy), ani przedmiotowa (egzekucja a zaliczenie wpłaty). Podkreślenia wymaga, że samo prowadzenie postępowania egzekucyjnego zmierzającego do przymusowej spłaty zaległości podatkowej przez zobowiązanego nie wyklucza dokonywania przez organ podatkowy zaliczenia wpłat na poczet tej samej zaległości podatkowej. Wprost przeciwnie, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zaliczenie wpłaty następuje w takiej sytuacji z mocy prawa, zaś organ jest zobowiązany potwierdzić ten stan rzeczy stosownym postanowieniem, które ma w konsekwencji jedynie charakter deklaratoryjny (zob. zasady dokonywania zaliczenia wpłat określone w art. 62 Ordynacji podatkowej). Oczywiście nie oznacza to, że zdarzenie takie (zaliczenie wpłaty) pozostaje bez wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel (organ podatkowy) jest bowiem zobowiązany do poinformowania organu egzekucyjnego o wpłacie i ewentualnym ograniczeniu egzekucji do kwoty pozostałej zaległości, co w niniejszej sprawie nastąpiło zgodnie z pismem Wójta Gminy W. kierowanym do organu egzekucyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r. W świetle stanowiska skarżącej oraz prezentowanej przez nią argumentacji podkreślić natomiast należy, że dalszy sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w szczególności prawidłowość dokonywanych w tych ramach rozliczeń na poczet zaległości podatkowej, należnych odsetek, czy kosztów egzekucyjnych wykracza poza ramy toczącego się postępowania zmierzającego do zbadania legalności postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej (jej poszczególnych rat) i odsetek od niej. Z tych względów próba dowodzenia, że w stanie faktycznym sprawy zachodziła nieważność postępowania była całkowicie chybiona. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut odwołujący się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7, art. 77 i art. 80) już chociażby z tego względu, że wskazane regulacje w ogóle nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. Kontroli Sądu pierwszej instancji podlegało bowiem postanowienie wydane w oparciu o unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej (niewskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone). Nie mogło przy tym ulegać wątpliwości, że do uchybienia przepisom k.p.a. nie doszło – jak ujmuje to skarżąca – wskutek przyjęcia, że materiał dowodowy z akt postępowania egzekucyjnego był nieistotny dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jasno i precyzyjnie wyjaśnił przyczyny oddalenia wniosku dowodowego strony podnosząc, że stosowne rozliczenie wpłaty nastąpiło na poczet zaległości podatkowych istniejących w dniu jej dokonania, tj. istniejących w dniu 17 marca 2011 r. Późniejsze, realizowane po tej dacie płatności nie miały tym sam znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia, co czyniło dowód z akt postępowania egzekucyjnego nieistotnym dla niniejszego postępowania dotyczącego – jak podkreślano już wyżej – legalności zaliczenia wpłaty z dnia 17 marca 2011 r. na poczet zaległości podatkowej i odsetek od niej. Strona zdaje się nie dostrzegać, że bez zakwestionowania prawidłowości dokonanego przez organ rozliczenia wpłaty, a więc wykazania, że nastąpiło to z naruszeniem zasad przewidzianych w art. 62 Ordynacji podatkowej, podważanie argumentacji Sądu pierwszej instancji w analizowanym zakresie nie mogło odnieść zamierzonego przez nią skutku. Za niewystarczające w tym względzie uznać bowiem należy gołosłowne jedynie twierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że strona z oceną Sądu pierwszej instancji się nie zgadza. W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł więc podstaw do podważenia postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o oddaleniu wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z akt postępowania egzekucyjnego. Brak było także przesłanek pozwalających na uwzględnienie załączonych do skargi kasacyjnej kserokopii zajęć egzekucyjnych dotyczących zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. Zawiadomienia o zajęciach są bowiem datowane na dzień 4 sierpnia 2011 r. i dzień 10 lutego 2012 r., co - w świetle prezentowanych wyżej rozważań - oznaczało, że pozostawały one bez wpływu na ocenę legalności postanowienia o zaliczeniu wpłaty z dnia 17 marca 2011 r. na poczet zaległości podatkowych. W tym kontekście – w ślad za Sądem pierwszej instancji – powtórzyć jedynie należy, że próba kwestionowania prawidłowości rozliczeń dokonywanych w postępowaniu egzekucyjnym nie może być realizowana w ramach niniejszego postępowania (strona dysponuje w tym zakresie odrębnymi środkami prawnymi), co skarżąca wydaje się pomijać. Końcowo zauważyć należy, że nieuzasadniony pozostawał też zarzut naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej (błędnie oznaczonego jako regulacja o charakterze materialnoprawnym). Pomijając fakt, że strona w żaden sposób nie oznaczyła jednostki redakcyjnej danego przepisu, którego uchybienie miałoby dotyczyć, to również zrezygnowała z jakiegokolwiek uzasadnienia przedmiotowego zarzutu, ograniczając się do konstatacji o naruszeniu jego treści. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zamieszczono zaś żadnego odniesienia do wskazanej regulacji. Taka konstrukcja zarzutu kasacyjnego nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. i wyklucza jego merytoryczne rozpoznanie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. b.a.