I SA/Wr 1491/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu I do IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu I i II raty: oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy orzeczenie Wójta Gminy W. z dnia [...] marca 2012 r., dotyczące zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu [...] marca 2011 r. przez M. S. na poczet zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu podatkowym za I – IV kwartału 2010 r. i odsetek od I i II raty. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w 2010 r. wraz z A. R. była współwłaścicielem nieruchomości położonej na terenie Gminy W. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Wójt Gminy W. ustalił współwłaścicielom łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu posiadania ww. nieruchomości w kwocie 859 zł (w czterech ratach, pierwsza w wysokości 217 zł, kolejne 214 zł). Decyzja potwierdzała, że solidarnie zobowiązanymi do zapłaty podatku były współwłaścicielki nieruchomości. W dniu [...] marca 2011 r. skarżąca dokonała wpłaty na rzecz organu podatkowego kwoty 429, 50 zł, wnioskując o jej zaliczenie na poczet połowy zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Wójt Gminy W. dokonał zaliczenia ww. wpłaty na poczet I – IV raty ww. zobowiązania podatkowego, odsetek za zwłokę oraz koszów upomnienia. Orzeczenie to, postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., uchylił organ odwoławczy z uwagi na niewyjaśnienie zasad rozliczenia wpłaty. Podobnie jak kolejne rozstrzygnięcie organu I instancji wydane w tym przedmiocie w dniu [...] lipca 2011 r., co nastąpiło postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. I tym razem powodem uchylenia orzeczenia I instancji było niewyjaśnienie sposobu wyliczenia zaległości podatkowych za poszczególne raty łącznego zobowiązania podatkowego i naliczanie odsetek przed upływem terminu płatności rat podatku. W dniu [...] marca 2012 r. organ I instancji wydał kolejne postanowienie w sprawie zaliczenia dokonanej przez stronę wpłaty na poczet zaległości w ratach z tytułu łącznego zobowiązania za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od I i II raty. Rozliczenie uwzględniało żądanie strony dokonania wpłaty na poczet ½ poszczególnych rat, nie objęło jednak całej kwoty 459, 50 zł połowy zobowiązania głównego poszczególnych rat z uwagi na przerachowanie części wpłaty tytułem odsetek za zwłokę od I i II raty. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu powołano się art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. Nr 749 – dalej powoływana jako O.p.), odsyłający do treści art. 55 § 2 ww. ustawy i obowiązku rozliczenia dokonywanej wpłaty na poczet wskazywanych przez stronę zaległości ale także i odsetek za zwłokę. Prawidłowo zatem organ I instancji rozliczył wpłatę, zgodnie z wnioskiem strony, na ½ zaległych rat (od I – IV) w zobowiązaniu podatkowym za 2010 r. oraz stosownie do ww. przepisu na poczet powstałych odsetek za zwłokę, stosując wynikającą z ww. regulacji zasadę proporcjonalnego zaliczania wpłaty na należność główną i odsetki. Odnosząc się do zarzutów strony podważających naliczanie odsetek za zwłokę w przypadku prowadzenia względem postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy powołał art. 54 O.p. zawierający katalog przypadków, wykluczających naliczanie odsetek. Analizując jego zapisy wyjaśnił, że nie zwiera on powoływanej przez stronę okoliczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Potwierdził też prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie nienaliczania odsetek od III i IV raty, z uwagi na ich wartość nieprzekraczająca trzykrotności opłaty dodatkowej naliczanej przez A (art. 54 §1 pkt 5 O.p.). Wbrew zarzutom strony postanowienie organu I instancji ocenił jako czytelne, wskazując na załączony do zaskarżonego postanowienia wydruk specyfikacji płatności podatku za lata 2006 – 2012 r. Jako bezzasadny ocenił organ odwoławczy zarzut braku wskazania jakie kwoty zobowiązań obciążają poszczególnych współwłaścicieli, przypominając, że łączne zobowiązanie obciąża współwłaścicieli w sposób solidarny. W sprawie tych zobowiązań poprzez art. 91 O.p. zastosowanie znajdzie art. 366 i art. 376 26 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm. – dalej powoływana jako kodeks cywilny), dające organom podatkowym możliwość wyboru dłużnika na etapie egzekucji. Wykluczył natomiast organ podatkowy możliwość stosowania powoływanego przez stronę art. 207 kodeksu cywilnego. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 54 O.p., zasad postępowania oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Wnioskowała o uchylenie postanowienia organu I instancji, dopuszczenie dowodu z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy [...] (o wskazanych numerach) i ustalenie w jakiej dacie i kwocie wyegzekwowano kwoty zaległości za 2010 r. W uzasadnieniu wskazała, że prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości za 2010 r. doprowadziło do wyegzekwowania dodatkowo kwoty 859, 05 zł oraz 142,75 zł odsetek i 35,20 zł kosztów upomnienia. Wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy nie uwzględnił przekazanych mu wpłat, wysłanych w dniu [...] marca 2012 r. oraz kolejnych z dnia [...] marca, [...] marca oraz [...] sierpnia 2013 r. przez organ prowadzący postępowanie egzekucyjne. Łącznie uiszczona przez stronę zaległość za 2010 r. wyniosła 1. 288, 55 zł i w żaden sposób nie jest zgodna z treścią nakazu płatniczego. W tej sytuacji dokonana przez stronę wpłata jest nienależna i winna zostać zwrócona wraz z odsetkami za zwłokę. Egzekucyjne pozyskanie ww. należności wyklucza, wbrew stanowisku organu podatkowego, naliczanie odsetek. Powtórzyła także strona zarzut zażalenia dotyczący nieczytelności postanowienia i braku wykazania jaka kwota zaległości obciąża poszczególnych współwłaścicieli, co znajduje uzasadnienie w art. 207 kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów dotyczących pobrania od strony kwot przekraczających jej obciążenia podatkowe, organ podatkowy wskazał, że na dzień wpłaty tj. [...] marca 2011 r. istniał zaległość podatkowa, częściowo rozliczona w zaskarżonym postanowieniu. Postępowanie egzekucyjne obejmowało poza ww. zaległościami także te należne za 2009 r. Ponadto pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. organ I instancji poinformował organ egzekucyjny o dokonanej wpłacie ograniczając zakres egzekucji. Ponadto wpłata (przekazana przez organ egzekucyjny) z dnia [...] marca 2012 r. pokryła pozostałą część I raty za 2010 r. zaś te dokonane po wydaniu postanowienia przez organ I instancji nie mają wpływu na jego treść. Zaliczenie wpłaty odbyło się zgodnie z dyspozycją strony na dzień dokonania wpłaty, zaś zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego winny być zgłaszane w jego toku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie jednak należy zwrócić stronie uwagę, że Sąd kontroluje zaskarżone akty z punktu widzenia ich legalności, a zatem ich zgodności z przepisami prawa. W ramach tej kontroli nie jest związany ani wnioskami ani zarzutami skargi, co oznacza, że bada sprawę we wszystkich jej aspektach, także tych, których strona nie wyartykułowała w skardze. Kontrolując legalność opisanego w sentencji postanowienia, w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził aby naruszało ono przepisy prawa procesowego czy też materialnego, co mogłoby doprowadzić do jego uchylenia. Zaskarżone postanowienie odpowiada zatem prawu, a przyjęte w nim ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski nie budzą zastrzeżeń. Istota sporu sprowadza się do oceny poprawności podjętego przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie rozliczenia dokonanej przez stronę w dniu [...] marca 2011 r. wpłaty na poczet zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 r (poszczególnych ratach tego zobowiązania) oraz odsetek od I i II raty. Na etapie skargi wątpliwości strony budzi zasadność wydania ww. rozstrzygnięcia, w szczególności wobec faktu, że w stosunku do strony wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania zaległości podatkowych, w tym m.in. z tytułu opisanych należności i jak twierdzi strona wyegzekwowano je w kwocie przenoszącej obciążające skarżącą kwoty. Oceniając działanie organów podatkowych, zwłaszcza w kontekście podnoszonych przez stronę zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać trzeba na charakter orzeczenia będącego przedmiotem skargi oraz kontroli sądowej. Wydane ono zostało na podstawie art. 62 O.p., zgodnie z treścią jego § 1 jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. § 2 stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. § 3: przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. § 4 stanowi, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z treści ww. zapisów można wywieść, że dokonana przez podatnika wpłata jest rozliczana, a to oznacza obowiązek organu podatkowego uwzględnienia takiego stanu rzeczy i potwierdzenia go stosownym aktem administracyjnym. Akt ten ma zatem charakter bezwzględny ale nie bezwarunkowy. W ocenie Sądu warunkiem umożliwiającym zaistnienie opisanych w ww. normie skutków jest istnienie na dzień dokonywania przez podatnika wpłaty zaległości podatkowych (zobowiązań) na rzecz, których jest dokonywana. Tak więc organ podatkowy, otrzymując od podatnika wpłatę, zobligowany jest do ustalenia czy na dzień jej dokonania (podkreślenie Sądu) istnieją należności na poczet, których dokonywana jest wpłata. Jeśli tak podjęte przez organ podatkowy działania w celu jej rozliczenia mają już charakter materialno- techniczny, których procesowym wyrazem jest opisane art. 62 § 4 zdanie drugie O.p. postanowienie. Konstrukcja ta dowodzi, że postanowienie nie ma charakteru konstytutywnego ale potwierdza fakt, że na dzień dokonania wpłaty następuje - i to z mocy prawa - jej rozliczenie z zaległościami obciążającymi podatnika, co ma wpływ także m.in. na naliczanie ewentualnych odsetek. Naliczane są one tylko do dnia wpłaty. Stąd sama data wydania orzeczenia w przedmiocie rozliczenia dokonanej wpłaty ma znaczenie wtórne, istotny jest moment jej dokonania. Wpłata, z mocy prawa winna być przez organ podatkowy rozliczona zgodnie z dyspozycją art. 62 O.p., która w zasadniczej części odwołuje się do woli podatnika, z istotnym ograniczeniem dotyczącym odsetek (art. 64 § 4 zdanie pierwsze O.p.). Taką konstrukcję instytucji rozliczania wpłaty dokonywanej przez podatnika potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1661/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 O.p. ma charakter jedynie deklaratoryjny - stwierdza bowiem czynność materialno-techniczną, polegającą na rozliczeniu kwot wpłaconych przez podatnika, którą organ podatkowy obowiązany był dokonać na mocy powołanych przepisów. (orzeczenie opublikowane w SIP LEX nr 1123013). Podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt IV SA/Wa 1836/11 Postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty wydawane na podstawie art. 62 § 4 o.p. nie ma charakteru prawnokształtującego (konstytutywnego), lecz jedynie charakter formalny (deklaratoryjny) potwierdzający skutek powstający z mocy samego prawa na podstawie art. 62 § 1 O.p. (orzeczenie opublikowane w SIP LEX nr 1139651). Istotne jest także, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty ani też o istnieniu zaległości podatkowej. Odnoszą poczynione uwagi na grunt rozpoznawanego sporu wskazać trzeba, że postępowanie organów podatkowych nie narusza przepisów prawa podatkowego, w szczególności zaś powołanego art. 62 O.p., czyniąc zadość opisanym wyżej zasadom. Niespornie na dzień [...] marca 2011 r. tj. dokonania przez stronę wpłaty kwoty 429,50 zł tytułem połowy zaległości w łącznym zobowiązaniu podatkowym za 2010 r. na stronie ciążył obowiązek wynikający z decyzji organu podatkowego z dnia [...] lutego 2010 r. ustalającej zobowiązanie w kwocie 859 zł. Zatem zgodnie z treścią art. 62 O.p. organ podatkowy winien potwierdzić, że dokonana wpłata została rozliczona w tym właśnie dniu zgodnie z wolą skarżącej, co też uczynił w postanowieniu z dnia [...] marca 2012 r. Późniejsze wpłaty dokonywane już po tej dacie oraz po dniu wydania ww. postanowienia pozostają poza zakresem rozważań, zaś strona dysponuje odpowiednimi środkami aby dochodzić swych praw. Skoro bowiem - jak wywodzi - opisane w skardze "wpłaty" są skutkiem działań podjętych przez organ egzekucyjnym i jej zdaniem przenoszą objęte tytułami kwoty winna wstąpić ze stosowną skargą do organu egzekucyjnego. W świetle konstrukcji art. 62 O.p. oraz chronologii wydarzeń skutków tych skarżąca nie może zwalczać na etapie obecnego postępowania. Stąd wniosek strony o dopuszczenie dowodu z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy [...] jako nieistotny z punktu widzenia rozważanych kwestii należało oddalić, co też Sąd uczynił na rozprawie. Poza tym rację ma organ podatkowy twierdząc, że obciążające stronę zobowiązanie nie ogranicza się jedynie do kwoty równej dokonanej w dniu [...] marca 2011 r. wpłacie tj. 429,50 zł. Słusznie bowiem wywodzi, że skarżąca jako współwłaściciel nieruchomości położonej w W. jest solidarnie zobowiązana (wraz z drugim współwłaścicielem) do zapłaty ustalonego przez organ podatkowy zobowiązania. Podstawę prawną tych działań stanowi przepis art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2006 Nr 121 poz. 844 ze zm.), który został powołany przez organ podatkowy w treści decyzji ustalającej stronie (i drugiemu współwłaścicielowi) zobowiązanie w podatku za 2010 r. Przepis ten stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. (które, w sprawie nie występuje). Zasadnie też organ podatkowy wskazuje na przepis art. 91 O.p., który stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istotna jest w tym kontekście także regulacja art. 92 § 1 i § 2 O.p. stanowiąca, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (§ 1). Przepisu § 1 nie stosuje się do zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). Treść tych zapisów dowodzi, że pomimo dokonanej przez stronę w dniu [...] marca 2011 r. wpłaty kwoty 459,50 zł po tej dacie ciążyły na niej nadal zaległości w tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za 2010 r. powstałe z chwila doręczenia jej nakazu płatniczego, co uzasadniało dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się pismo (zawiadomienie o zmianie stanu zaległości), kierowane przez organ podatkowy tj. Wójta Gminy W. do organu egzekucyjnego, sporządzone w dniu [...] kwietnia 2011 r., informujące o dokonanej przez stronę wpłacie i ograniczające prowadzoną egzekucję do pozostałej należnej wierzycielowi kwoty. Na marginesie już tylko odnotować wypada, że wyegzekwowana w postępowaniu przymusowym należność może wykraczać poza kwotę zaległości, zwiększa ją bowiem suma odsetek oraz opłat stanowiących koszty postępowania egzekucyjnego. Kwestia ta poruszona została jednakże jedynie informacyjnie, gdyż wykracza poza przedmiot rozpoznawanego postępowania Bezzasadne są dalsze zarzuty skarżącej podważającej możliwość rozliczenia dokonanej wpłaty na poczet odsetek. Takie uprawnienie wynika wprost z art. 64 § 4 zdanie pierwsze O.p. Podobnie ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 54 O.p., trudno bowiem wywieść z niego żądaną przez stronę treść, nakazującą wstrzymanie biegu odsetek od zaległości w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Nie podziela Sąd także zarzut dotyczącego nieczytelności postanowienia, w części wskazującej na istnienie pozostałych zaległości z tytułu ww. zobowiązania za lata 2006 – 1012 r. Z treści wydruk specyfikacji płatności podatku za lata 2006 – 2012 r. załączonego do postanowienia wynika jaka kwota zaległości wymagalna jest za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zarzut, że nie dokonuje ono rozliczenia zgodnego z treścią art. 207 kodeksu cywilnego jest niezrozumiały w kontekście charakteru rozważanych zobowiązań, do których – jak słusznie wywodzi organ podatkowy - ww. przepis nie może mieć zastosowania. Uznając zatem, że objęte skargą rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U z 2012 r. Nr 270) skargę oddalił.